II FSK 247/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 313/20 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 313/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 11 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj.: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), przez nie uznanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dotyczących nabycia usług remontowo-budowlanych od spółki E., które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a nie były wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., jako nieuznawane za koszty uzyskania przychodów. 2. naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący do nich zaufania oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na Skarżącego, jako podatnika i obciążenie Skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w tym zakresie, nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność wykonania zakwestionowanych usług remontowo-budowlanych została udowodniona; - art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Jednym ze źródeł przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest pozarolnicza działalność gospodarcza, dochody z której mogą być opodatkowane, jak w stanie niniejszej sprawy, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. Unormowania dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte są w szczególności w art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z tym że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na określone podmioty wykonujące działalność gospodarczą, w tym osoby fizyczne, obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Skarżący w 2010 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik obowiązany jest prowadzić tę księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a ust. 3 § 11 stanowi, że księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto z § 12 tego rozporządzenia wynika w szczególności, że zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (ust. 1), w tym faktur VAT lub rachunków, odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach (ust. 3 pkt 1), ewentualnie innych, wymienionych w § 13 i 14, dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (ust. 3 pkt 2). Wskazać należy, że tylko księga podatkowa prowadzona rzetelnie w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów oraz art. 193 § 2 O.p., może w całości służyć ustaleniu podstawy opodatkowania stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są koszty uzyskania przychodów, które Skarżący zaewidencjonował w oparciu o faktury wystawione przez spółkę E., które organy podatkowe oceniły jako nierzetelne, tj. dokumentujące nabycia usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jednocześnie odmawiając z tego powodu przymiotu rzetelności i wartości dowodowej prowadzonej przez Podatnika księdze podatkowej w tym zakresie. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (mając na względzie treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) stwierdził, że organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę zasadnie wywiodły, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest, aby: wydatek został poniesiony przez podatnika, poniesienie wydatku miało rzeczywisty (definitywny) charakter, wydatek pozostawał w takim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, że jego poniesienie, racjonalnie oceniając, spowodowało lub mogło spowodować uzyskanie przychodów albo miało na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a wykazanie tych okoliczności spoczywa na podatniku, który zaliczył wydatek do kosztów uzyskania przychodów i jest wyłącznym dysponentem wiedzy w jego przedmiocie. Jednocześnie należy podnieść, że w świetle unormowań zawartych w art. 24a ust. 1 oraz przywołanych wyżej przepisach rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może budzić wątpliwości, że konieczną przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest także udokumentowanie przez podatnika poniesienia tego wydatku rzetelnym dowodem źródłowym. Nie jest wystarczające samo posiadanie przez podatnika faktury (lub rachunku, ewentualnie innego wymaganego dokumentu), niezbędne jest bowiem wykazanie, że dokument odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i to w każdym aspekcie - podmiotowym, przedmiotowym, finansowym. Okoliczności dotyczące poniesienia i udokumentowania wydatków zaliczonych przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza spornych wydatków zaewidencjonowanych w księdze podatkowej w oparciu o faktury wystawione przez spółkę E. są istotne dla wyniku sprawy podatkowej rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Okoliczności te podlegały zatem ustaleniu w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z przepisami O.p., które w szczególności nakładają na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1) oraz dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, z zachowaniem zasad wiedzy i logicznego myślenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, że sporne w sprawie ustalenia dokonane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do dokonania ustaleń istotnych w sprawie oraz jej rozstrzygnięcia, obejmujący wszystkie dokumenty zaoferowane przez Skarżącego, jak również uzyskane w wyniku ich działań podejmowanych z urzędu, oraz dowody z przesłuchania strony i z przesłuchania w charakterze świadków osób wymienianych przez skarżącego lub innych świadków, które udało się zidentyfikować, a które mogły mieć wiedzę o okolicznościach w sprawie istotnych. Ocena tych dowodów została przeprowadzona skrupulatnie, całościowo, bez naruszenia zasad logiki, a jej wyniki zostały jasno i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazującym jakie ustalenia zostały dokonane i na podstawie jakich dowodów oraz które dowody uznano za niewiarygodne i z jakiego powodu (por. art. 210 § 4 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że materiał dowodowy, o którym mowa wyżej, nie daje podstaw do ustalenia, że Skarżący nabył od spółki E. usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Przywołane w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji ogólnikowe twierdzenia oraz rozbieżności, w tym zmienność w czasie, występujące w zeznaniach osób, które miały być jakoby bezpośrednio zaangażowane przy realizacji usług, o których mowa, uzasadniają ocenę, że twierdzenia o wykonywaniu tych usług przez spółkę E. są niewiarygodne. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.