II FSK 2466/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/19 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 24 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 marca 2020 r., w sprawie III SA/Wa 1731/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 24 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła skarżąca spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej; "p.p.s.a.") naruszenie: - prawa materialnego, tj.: a) błędne zastosowanie normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 93 § 1 oraz 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r.. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na uznaniu za podstawę obliczenia limitu kwoty, jaką spółka przejęta zaliczyć mogła do kosztów uzyskania przychodów, wynagrodzeń stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, wypłaconych w poprzednim roku podatkowym przez skarżącą, czyli spółkę przejmującą, nie zaś spółkę przejętą, co stanowi naruszenie zasady "praw nabytych", b) błędną interpretację normy wynikającej z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie, że kwestionowane koszty transakcyjne stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które zostały poniesione przez kontrolowanego w 2014 r., c) zastosowanie normy wynikającej z art. 11 ust. 1, 2 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w sytuacji niewymagającej jej zastosowania, z uwagi na fakt, że warunki wskazane w umowach pożyczek odzwierciedlają warunki rynkowe oraz są gospodarczo uzasadnione oraz zostały ustalone w oderwaniu od wiążących strony powiązań, d) naruszenie art. 120 i art. 121 §1 o.p. poprzez niejednolite stosowanie zasad przedstawionych przez Ministra Finansów w trakcie prac Forum Cen Transferowych, a związanych z przeprowadzaniem analiz porównawczych - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., polegające na zaniechaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ podatkowy orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych, w zakresie odnoszącym się do kwestionowanych w skardze na decyzję ustaleń faktycznych związanych z wydatkami na badanie due diligence oraz umowami pożyczek, co doprowadziło do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia niepoddanych prawidłowej kontroli i błędnych ustaleń lub poglądów organu podatkowego, a w konsekwencji do nieuchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organ ją wydający przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia decyzji organów administracji publicznej, mimo niewystępowania przesłanek do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 24 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 86.054.148,67 zł, istotnie wpływając wynik sprawy. Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 188 p.p.s.a. tj. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół kwestii zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 15.527361,85 zł oraz zaniżenia dochodów spółki, o kwotę 2.609.022,61 zł z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, zaś elementami spornymi, w szczególności, są zaliczone do kosztów podatkowych składki członkowskie i koszty due diligence oraz koszty zakupu nagród w związku z organizacją konkursu dla brokerów reklam, natomiast w zakresie dochodów spółki – dochody uzyskane z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. W tym miejscu należy zauważyć, że z akt sprawy oraz stanowiska skarżącej, w tym składanych przez nią wyjaśnień w trakcie postępowania podatkowego wynika, że w jej ocenie, poprzez połączenie spółek E. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., spółka przejmująca, tj. K. sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej i dlatego zastosowała do ustalenia limitu, pozwalającego na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty poniesionej na składki członkowskie, wartość wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w 2013 r. przez spółkę przejętą oraz, że takie stanowisko prawne wywodzi a przepisu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Skutkiem takiego połączenia, jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Jednocześnie, skarżąca argumentuje, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, zaś pojęcie wstąpienia "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów", gdyż "Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie". Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że jakkolwiek przedstawiona wyżej przez skarżącą wykładnia przepisów jest poprawna, to jednak w odniesieniu do realiów sprawy zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c u.p.d.o.p. w związku z art. 93 § 1 oraz 2 pkt 1 o.p uznać trzeba za nieuzasadniony. Należy zauważyć, że organy nie kwestionują wstąpienia spółki we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, co jednakże nie oznacza, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca nabyła uprawnienie dotyczące prawa do ujęcia przez nią jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na składki wynikające z członkostwa w izbach gospodarczych i organizacji pracodawców, obliczonych w oparciu o wypłacone wynagrodzenia przez inny podmiot w 2013 r., który został przejęty w 2014 roku. Podkreślenia bowiem wymaga, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik nie zatrudniał pracowników od momentu powstania, tj. 24.09.2013 r. do chwili połączenia z E. sp. z o.o., tj. 31.07.2014 r. Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37c u.p.d.o.p. podstawą obliczenia limitu kwoty jaką może podatnik zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów są wynagrodzenia wypłacone pracownikom w poprzednim roku podatkowym stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Dlatego też skoro spółka przejęła dopiero w 2014 r. spółkę wypłacającą pracownikom wynagrodzenia, to tym samym, nie przysługuje jej prawo do obliczenia ww. ustawowego limitu w 2014 roku, na podstawie wartości wynagrodzeń wypłaconych w 2013r. przez spółkę przejętą. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż kwota 92.940,47 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, potwierdza, że poniesione w 2013 r. przez spółkę E. koszty w łącznej kwocie 7.275.780,61 zł stanowią w części koszty pośrednie, pozostające w związku z bieżącą obsługą prawną, informatyczną czy też public relations tej spółki. Odnosi się to m.in. do spraw związanych z przeniesieniem praw użytkowania wieczystego nieruchomości aportowych; analiz dotyczących wprowadzenia płatnej naziemnej telewizji cyfrowej czy też usług prawnych, konsultacji oraz wsparcia medialnego, pozostających w związku ze złożeniem przez M. w 2013 r. w stosunku do spółki E. żądania zapłaty odszkodowania z tytułu nieuczciwej konkurencji. Natomiast co do pozostałych kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że stanowią one wydatki poniesione na rzecz ówczesnego udziałowca tej spółki E. - co zresztą też potwierdziła skarżąca w treści maila z dnia 11.10.2017 r. wskazując, że: "(...) W celu omówienia księgowań i ujęcia podatkowego kosztów transakcyjnych (due diligence) ... Spółka E. NIP 527-26-43-306 w związku z procesem związanym ze sprzedażą Spółki do nowego udziałowca była obciążana kosztami przeprowadzanej Transakcji (np. obsługa prawna, usługi doradztwa), które zostały zamówione przez ówczesnego lub obecnego udziałowca Spółki, w związku z przeprowadzoną Transakcją (...). Ponieważ Spółka E. 527-26-43-306 uznała poniesione wydatki, jako wydatki na potrzeby udziałowca w roku 2013, nie ujęła tych kosztów, jako kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu dla E. w roku poniesienia (...)". W tym miejscu dodatkowo należy podkreślić, że spółka K. sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 29.10.2013 r. i z tym dniem rozpoczął się jej byt prawny. Jak ustaliły organy, a czego nie kwestionuje skarżąca, decyzja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej została wydana przez Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. w dniu 7.11.2013 r. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika zaś, iż koszty transakcyjne związane ze sprzedażą spółki do nowego udziałowca zostały poniesione przez E. sp. z o.o. głównie w okresie kwiecień - październik 2013 r., to jest w okresie kiedy spółka K. jeszcze nie funkcjonowała w obrocie prawnym. Wobec tego należy uznać, że skoro koszty w kwocie 7.275.780,61 zł zostały poniesione w 2013 r. przez spółkę E. częściowo na bieżącą obsługę jej działalności (koszty pośrednie) oraz częściowo stanowią koszty jej ówczesnego udziałowca M., to nie mogą zostać zaliczone w roku podatkowym od 24.09.2013 do 31.12.2014 do kosztów uzyskania przychodów spółki E. sp. z o.o. W związku z powyższym, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, wydatki w kwocie 7.275.780,61 zł nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztów uzyskania przychodu skarżącej i dlatego zarzut naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną interpretację normy wynikającej z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie, że kwestionowane koszty transakcyjne stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które zostały poniesione przez podatnika w 2014 r., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaniżania dochodów z tytułu "odsetek od udzielonych pożyczek" należy zauważyć, że pomiędzy E. sp. z o.o., a podmiotami będącymi pożyczkobiorcami tj. R. sp. z o.o. - E. 100% udziałów, I.sp. z o.o. – R. sp. z o.o. 100% udziałów, oraz A. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. 100% udziałów - wystąpiły powiązania kapitałowe. Spółka E. sp. z o.o. udzieliła w 2013 r. i 2014 r. - 7 pożyczek podmiotom powiązanym, na łączną kwotę 19.979.484,42 zł i 7.677.966,49 EUR. W treści umów pożyczek brak jest określenia okresu na jakie zostały one udzielone oraz brak jest wskazania konkretnego terminu spłaty, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że "Pożyczkobiorca spłaci pożyczkę wraz z odsetkami (...) po otrzymaniu pisemnego wypowiedzenia umowy pożyczki". Z takiego zapisu wynika wobec tego, że płatność odsetek, jak i spłata samych pożyczek została przesunięta w czasie, bezterminowo. Jednocześnie z ewidencji księgowej wynika, że skarżąca na dzień 31.12.2014 r. wykazała kwotę 2.609.022,61 zł stanowiącą wartość naliczonych odsetek od udzielonych ww. pożyczek, choć z uwagi na brak faktycznej zapłaty tych odsetek spółka nie ujęła tej kwoty w okresie objętym kontrolą w przychodach do opodatkowania. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że przyjęcie w analizowanych umowach pożyczek nierynkowego braku harmonogramu spłaty pożyczek i odsetek od nich, doprowadziło do ewidentnego zaniżenia dochodów spółki w badanym roku podatkowym. Kierując się bowiem doświadczeniem i wiedzą, należy przyjąć, że niezależne, racjonalnie działające podmioty gospodarcze nie udzielają pożyczek tak znacznych kwot pieniędzy na bezterminowe okresy czasu, bez pobierania i egzekwowania stosownego wynagrodzenia z tego tytułu w postaci odsetek. Także żaden racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie przekazuje innemu niezależnemu podmiotowi tak znacznych środków pieniężnych bez wynagrodzenia i bez stosowania jakichkolwiek form zabezpieczenia zwrotu tych środków. Istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest bowiem działalność zarobkowa prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Wobec tego chybiony też jest zarzut naruszenia przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 120 i 121 o.p. poprzez wykazywanie nierynkowości warunków zawartych w umowach pożyczek jedynie do rynku finansowego, na którym działają wykwalifikowane, profesjonalne podmioty, których głównych źródłem przychodów jest działalność kredytowa i pożyczkowa, która to metodologia została zakwestionowana również przez Ministra Finansów w trakcie prac Forum Cen Transferowych, a co stanowi dodatkowo naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 o.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu podnieść należy, że nawet gdyby podzielić pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej w tej kwestii, to jednak bezspornym jest, że zaprezentowane w trakcie prac Forum Cen Transferowych podejście Ministra Finansów do analiz porównawczych dla pożyczek międzygrupowych nie jest źródłem prawa, który może stanowić podstawę rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Źródłem takim jest m. in. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186), którego przepisy w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały. Pamiętać należy, że normy prawa procesowego mają zawsze charakter służebny wobec norm prawa materialnego, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.