II FSK 2462/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 71/18 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 71/18, oddalił skargę S. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła spółka, zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 25 w związku z art. 4a pkt 24g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343; dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ograniczeniu definicji podmiotu komercjalizującego jedynie do osoby twórcy. W piśmie procesowym z 11 czerwca 2018 r., na wezwanie Sądu, pełnomocnik spółki usunął braki skargi kasacyjnej i m.in. przedstawił wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Istota sporu w sprawie dotyczy oceny tego, czy skarżąca, która na podstawie umowy licencyjnej uzyska od twórcy (osoby fizycznej) licencję na wskazaną, określoną precyzyjnie technologię dotyczącą dronów, a następnie wniesie do nowo tworzonej spółki z o.o. wkład w postaci aportu niepieniężnego (umowa licencyjna na wskazaną technologię) w wysokości 1.000.000 zł jako komercjalizowaną własność intelektualną, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. uzyska prawo do wyłączenia z opodatkowania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem skarżącej przedmiotem wkładu jest własność intelektualna, o której mowa w art. 4a pkt 23 u.p.d.o.p., a wnoszącym wkład jest podmiot komercjalizujący, o którym mowa w art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że wnioskodawca nie mieści się w kategorii podmiotów komercjalizujących, o których mowa w art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p. Wnioskodawca, który nie jest twórcą tych technologii, nie może być podmiotem komercjalizującym prawa własności intelektualnej, skoro wcześniej doszło już do ich komercjalizacji. W konsekwencji, zdaniem organu, spółka uzyska przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w wysokości określonej w umowie licencji zarówno w sytuacji przeznaczenia wkładu niepieniężnego na kapitał podstawowy jak i kapitał zapasowy. Pogląd organu został podzielony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on prawidłowy. Zgodnie z art. 4a pkt 23 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o komercjalizowanej własności intelektualnej - oznacza to: a) patent, dodatkowe prawo ochronne na wynalazek, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego lub prawo z rejestracji topografii układu scalonego oraz prawo do uzyskania powyższych praw lub prawo z pierwszeństwa - określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 oraz z 2015 r. poz. 1266, 1505 i 1615), b) autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, c) równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej (know-how), d) prawa do korzystania z praw lub wartości wymienionych w lit. a-c na podstawie umowy licencyjnej. Stosownie do art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie komercjalizującym - oznacza to: a) uczelnię w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), b) spółkę utworzoną na podstawie art. 86a ust. 1 lub art. 86b ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, c) Polską Akademię Nauk lub jej instytut naukowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2016 r. poz. 572 i 1311), d) spółkę utworzoną na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk, e) instytut badawczy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311), f) spółkę utworzoną na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, g) twórcę uprawnionego do praw lub wartości wymienionych w pkt 23 lit. a-c, a także zawarcia umowy licencyjnej, o której mowa w pkt 23 lit. d, h) międzynarodowy instytut naukowy utworzony na podstawie odrębnych przepisów, działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jeżeli wnosi do spółki kapitałowej komercjalizowaną własność intelektualną. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (...). W myśl art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo 4) podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący. O ile w sprawie nie było sporne, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku mamy do czynienia z własnością intelektualną, o tyle sporne było to, czy skarżąca, która nabędzie licencję od twórcy, może być uznana za podmiot komercjalizujący. Na podstawie cytowanego przepisu ustawodawca wyłączył z opodatkowania przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku, gdy przedmiotem wkładu jest własność intelektualna, o której mowa w art. 4a pkt 23 u.p.d.o.p., a wnoszącym wkład jest podmiot komercjalizujący, o którym mowa w art. 4a pkt 24 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że konstrukcja pkt 24g art. 4 jest myląca. W jej ocenie norma ta nie jest adresowana wyłącznie do twórcy, gdyż mowa w nim o twórcy uprawnionym do: - praw lub wartości wymienionych w pkt 23 lit. a-c, - zawarcia umowy licencyjnej, o której mowa w pkt 23 lit. d. Tymczasem twórca w zakresie swoich praw uprawniony jest do każdej formy przeniesienia ich własności, która nie musi być dzielone na prawo do własności jak i prawo do zawarcia umowy licencyjnej. Oznacza to, zdaniem spółki, że w drugiej części zdania zgodnie z wykładnią literalną chodziło o uznanie za podmiot komercjalizujący również podmiot uprawniony do zawierania umowy licencyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej nie jest w tym zakresie prawidłowe. Przede wszystkim wskazać należy, że w piśmiennictwie wskazuje się, że komercjalizacja to "spowodowanie, że coś, co ma potencjalną wartość i zdolność do przynoszenia zysku, zostanie sprzedane, wyprodukowane, udostępnione lub użytkowane w celu osiągnięcia zysku lub wykreowania kapitału" (Komercjalizacja wyników badań naukowych – krok po kroku, red. D. Markiewicz, Centrum Transferu Technologii Politechnika Krakowska, Kraków 2009, s. 39). Natomiast zgodnie z definicją słownikową, komercjalizacja to "oparcie działalności na zasadach rynkowych" (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999). Powszechne rozumienie tego słowa dotyczy procesu polegającego na udostępnieniu innym podmiotom, głównie przedsiębiorcom, nowego produktu, metody czy rozwiązania, w celu uzyskania korzyści majątkowych na zasadach rynkowych (www.ncbr.gov.pl). Komercjalizacja własności intelektualnej polega więc na tym, że twórca (ale też jednostka naukowo-badawcza, uczelnia) udostępnia przysługujące mu prawa autorskie czy to poprzez przeniesienie majątkowych praw autorskich, czy też w drodze udzielenia licencji (por. art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231; dalej: p.a.p.p.). Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, z chwilą udzielenia licencji następuje zmiana charakteru wykorzystania praw autorskich na komercyjny, nastawiony na zysk. Bez względu na charakter dalszych działań uprawnionego związanych z prawami autorskimi nie może ulec zmianie ocena, że komercjalizacja tych praw już nastąpiła. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji będzie to miało miejsce z chwilą udzielenia skarżącej licencji przez twórcę. Podkreślić należy, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą prowadziłoby do nieograniczonej możliwości korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego przez kolejne spółki, które między sobą przenosiłyby prawo z licencji poprzez wnoszenie tego prawa jako wkładu niepieniężnego. Wszak zdolność aportową ma jedynie taka licencja, co do której nie wprowadzono wyłączenia możliwości jej przeniesienia. Tymczasem istotą analizowanego zwolnienia podatkowego nie jest uprawnienie spółek do nieopodatkowania wkładu o charakterze niepieniężnym, lecz wsparcie wprowadzania do obrotu komercyjnego własności intelektualnej, innowacji (komercjalizacji). Prawidłowo więc stwierdził zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji, że to osoba fizyczna, która na podstawie umowy licencyjnej udzieli skarżącej licencji na określoną precyzyjnie technologię dotyczącą dronów, jest twórcą w rozumieniu analizowanych przepisów. Zatem to nie skarżąca jest twórcą tej technologii, a osoba fizyczna, która technologię tą wytworzyła, a w momencie nabycia praw własności intelektualnej przez skarżącą dojdzie do komercjalizacji tych praw niezależnie od dalszego sposobu wykorzystania ich przez nabywcę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że nie można podzielić wątpliwości skarżącej co do brzmienia art. 4a pkt 24 lit. g u.p.d.o.p. Jak zostało wskazane powyżej, omawiana instytucja (komercjalizacji własności intelektualnej, która korzysta z preferencji podatkowej) została zawężona do określonych praw własności intelektualnej (wymienionych enumeratywnie w art. art. 4a pkt 23 ustawy); treść art. 4a pkt 24 lit. g nawiązuje bezpośrednio do tego katalogu praw i możliwości dysponowania nimi przez twórcę. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że podmiotowo przepis ten jest jasny i nie pozwala na objęcie jego dyspozycją jakiegokolwiek innego podmiotu, niż twórca. Ponadto na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. wyłączenie z przychodów dotyczy wyłącznie wartości wkładu niepieniężnego, jeżeli przedmiotem wkładu jest komercjalizowana własność intelektualna (podkr. NSA) wniesiona przez podmiot komercjalizujący. Jak zostało wyjaśnione powyżej, spółka wnosząc wkład w postaci licencji nie będzie dokonywać komercjalizacji tej własności intelektualnej, bowiem jej komercjalizacja nastąpi wcześniej. Jak słusznie zauważył Sad pierwszej instancji, prawidłowość przedstawionej wykładni potwierdza uzasadnienie do ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) - druk sejmowy 2330, wprowadzającej zmiany m.in. do art. 4a u.p.d.o.p., polegające na dodaniu pkt 23 i 24. Projektowane rozwiązania odnoszą się wyłącznie do sytuacji wnoszenia danej własności intelektualnej w drodze aportu do specjalnej spółki kapitałowej mającej ją komercjalizować. Inne transakcje, jak. np. sprzedaż, zostały pominięte z uwagi na przyjęcie, iż skoro doszło do zbycia danej własności intelektualnej, to tym samym podmiot komercjalizujący uzyskał wpływy finansowe, które pozwalają na bieżące rozliczenie podatku. Ponadto projektowane rozwiązania dotyczą wyłącznie wąskiego katalogu praw własności intelektualnej oraz know-how. Takie zawężenie ma na celu promowanie rozwiązań, które aktualnie mają największy potencjał innowacyjny. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 5 w zw. z art. 4a pkt 24 lit. g u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniu skarżącej, wykładni zaprezentowanej w skardze kasacyjnej nie można uznać za prawidłową, jest ona sprzeczna z dyrektywami wykładni językowej i celowościowej wymienionego przepisu podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.