II FSK 2460/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 90/12 w sprawie ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 27 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 90/12, oddalił skargę B. P. – nazywanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 1 grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że 21 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. doręczył Skarżącej odpis tytułu wykonawczego oraz zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, przewidziany w art. 1a pkt 12a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.". Tym samym organ wszczął wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne. Pismem z 30 sierpnia 2011 r. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. akt II Ks 5/11) oraz postanowieniem Sądu Okręgowego w Gdańsku (sygn. akt XIII Kz 190/11) z dnia 17 maja 2011 r. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu 31 grudnia 2007 r. Postanowieniem z 12 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozpoznawszy zażalenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianym na wstępie postanowieniem, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że stan prawny i faktyczny we wskazanym przez Skarżącą postępowaniu karno-skarbowym różni się od stanu faktycznego i prawnego postępowania podatkowego. W załączonych do wniosku orzeczeniach sądów karnych stwierdzono jedynie, na podstawie przepisów ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późń. zm.), przedawnienie przestępstwa skarbowego. Orzeczenia te nie mogą zatem stanowić podstawy do stwierdzenia, że zaległość z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. nie jest wymagalna. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zważywszy, że 21 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył Skarżącej odpis tytułu wykonawczego oraz zastosował środek egzekucyjny, w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia. Zdaniem Skarżącej, zostało ono wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Postanowienia organów egzekucyjnych pozostają bowiem w sprzeczności z rozstrzygnięciami Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ i Sądu Okręgowego w Gdańsku, którymi umorzono postępowanie karno-skarbowe z uwagi na przedawnienie należności podatkowej. Skarżąca podniosła ponadto, że w 2007 roku nie powiadomiono jej o żadnych czynnościach egzekucyjnych, ani środkach egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy egzekucyjne doszły do prawidłowego wniosku, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie uległo przedawnieniu. Nie było zatem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 21 czerwca 2007 r., wraz z doręczeniem Skarżącej odpisu tytułu wykonawczego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że na tytule egzekucyjnym widnieje jej podpis potwierdzający odbiór odpisu tegoż pisma, a wpłata z dnia 21 czerwca 2007 r. została dokonana dobrowolnie po wezwaniu poborcy. Stąd też nie można zgodzić się ze Skarżącą, że nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do kwestii wskazanych przez Skarżącą orzeczeń Sądu Rejonowego i Sądu Okręgowego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie miały one mocy wiążącej w postępowaniu innym niż postępowanie karno-skarbowe, w którym zapadły. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia. Ponadto sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze oraz na rozprawie zarzutów (art. 134 § 1 P.p.s.a.) i pominął je w uzasadnieniu wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej, nader rozbudowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że zdają się one abstrahować od okoliczności sprawy, w której zapadło zaskarżone orzeczenie, jak również sposobu ich udokumentowania w dostępnych Sądowi materiałach oraz brzmienia art. 11 P.p.s.a. Dla oceny zasadności wysuniętych w skardze kasacyjnej twierdzeń istotne znaczenie ma chronologia zdarzeń i czynności, o których w niej mowa. W przekonaniu autora tej skargi, w sprawie rozpoznanej zakwestionowanym wyrokiem doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie wyjaśnienia, "dlaczego w postępowaniu podatkowym i karno-skarbowym doszło do odmiennych rozstrzygnięć w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego" (s. 3). Podniósł on, że "skarżąca chciałaby uzyskać wiedzę, dlaczego ten sam stan faktyczny jest odmiennie oceniany przez sąd karny i organ administracji publicznej" (s. 3). Udzielenie odpowiedzi na to pytanie nie nastręcza większych trudności, bowiem – jak już wspomniano – dla oceny zgodności z prawem zapadłego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku liczy się reżim działań podjętych w toku postępowania egzekucyjnego oraz zakres ocen dokonanych w tym postępowaniu i w sprawie karno-skarbowej. Jak wynika z analizy akt sprawy, sąd ten miał pełne podstawy do przyjęcia, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2001. Do zdarzenia tego doszło w dniu 21 czerwca 2007 r., w związku z doręczeniem zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 14 czerwca tegoż roku. Lektura akt sprawy nie potwierdza tego, co przedstawił autor skargi kasacyjnej, mianowicie braku powiadomienia zobowiązanej o podjęciu czynności egzekucyjnej, ani o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jest przy tym faktem znamiennym zakwestionowanie w skardze kasacyjnej braku ustaleń sądu administracyjnego pierwszej instancji co do tego, czy "przedmiotowy dokument", czyli tytuł wykonawczy z podpisem skarżącej w części H, "był badany w postępowaniu karnym" (s. 4). Rzecz w tym, że przedmiotem badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku było postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Oddalając skargę, sąd ten powołał się wyraźnie na przerwanie biegu terminu przedawnienia, uwzględnione przez organ egzekucyjny. Przedstawił zarazem w sposób wyczerpujący ewolucję regulacji prawnej dotyczącej przedawnienia, wyprowadzając następującą konkluzję: "Za całkowicie gołosłowne uznać [...] trzeba twierdzenia skarżącej, że w roku 2007 nie została powiadomiona o żadnej czynności egzekucyjnej, ani o zastosowanym środku egzekucyjnym" (s. 11 pisemnych motywów zapadłego wyroku). Uwagi te uzupełnione zostały, co prawda dość lakonicznym, lecz przekonującym stwierdzeniem: "Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem rozstrzygnięć podjętych przez organ egzekucyjny oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku pozostają natomiast postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ oraz Sądu Okręgowego w Gdańsku. Rozstrzygnięcia Sądu nie wiązały bowiem w innym postępowaniu niż postępowanie karno-skarbowe, w którym zapadły" (s. 12). Osią rysującego się sporu jest właśnie ta, dwuzdaniowa konstatacja. Oceniając trafność tego poglądu, wypada odwołać się do treści przepisu art. 11 P.p.s.a., w myśl którego "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Komentując ten przepis, M. Romańska pisze o "pośrednim" związaniu jego treścią organów administracji, przyznając następnie: "Działanie art. 11 w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego" (tak w opracowaniu: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 150). Tymczasem w rozważanym przypadku nie doszło do wydania wyroku skazującego, lecz umorzenia postępowania karno-skarbowego postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ z dnia 1 marca 2011 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 17 maja 2011 r. Wydając w dniu 12 października 2011 r. postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie był zatem, choćby pośrednio związany ustaleniami orzeczeń sądów karnych (orzeczenia te nie miały prejudycjalnego charakteru w szerokim tego słowa znaczeniu); rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2011 r. Dane, którymi dysponowały wskazane organy stwarzały wystarczającą podstawę do przyjęcia, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, co z kolei uwzględnił w wydanym wyroku – weryfikując ustalenia udokumentowane w aktach sprawy – sąd administracyjny pierwszej instancji. W świetle tych spostrzeżeń, nie budzi zastrzeżeń uwaga zamieszczona w końcowej części odpowiedzi na skargę kasacyjną odnosząca się do odrębności postępowania karnego i podatkowego, podważająca zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zasadnicze wątpliwości wywołuje ponadto wskazanie jako unormowania naruszonego "w związku" z regulacją P.p.s.a. przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu jurysdykcyjnym, z pominięciem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które zastosowano na etapie poprzedzającym podjęcie zakwestionowanych postanowień. W żadnym zaś wypadku nie można czynić sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zarzutu, że w uzasadnieniu swojego wyroku nie odniósł się do kwestii sposobu obliczania terminu przedawnienia dla potrzeb postępowania w innej co do przedmiotu sprawie (sprawie karnoskarbowej). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.