II FSK 2453/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1752/17 w sprawie ze skargi A. B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 1752/18, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. i K. B. (dalej jako: "strony" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 października 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania za koszty uzyskania przychodów opłat pocztowych, na podstawie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."), w ramach działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Gdańsku przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika z urzędu, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji dokonanego przez organ administracji naruszenia następujących przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "O.p."); 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 13 pkt 5 oraz § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. 4.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Powyższe przypomnienie jest uzasadnione, z uwagi na nie wskazanie w skardze kasacyjnej, na czym w istocie polegało naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie sprecyzowano bowiem ani błędnej wykładni, ani niewłaściwego zastosowania powyższej regulacji prawa materialnego. Co do naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. nie wykazano, aby miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wspomniano skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, dlatego też do jej sporządzenia przewidziano, w art. 175 P.p.s.a., tzw. przymus adwokacko-radcowski. Od profesjonalnego pełnomocnika należy zatem oczekiwać, że skarżąc wyrok Sądu pierwszej instancji sformułuje przeciwko niemu precyzyjne i właściwie umotywowane zarzuty. W skardze kasacyjnej powołano przepisy O.p. dotyczące postępowania dowodowego, przy czym nie opisano konkretnie jakiego uchybienia dopuszczono się przy gromadzeniu czy rozpatrywaniu w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że zdaniem skarżących nie uwzględniono dowodów, które miałyby potwierdzać poniesienie opłat pocztowych jako kosztów uzyskania przychodów. Przy czym nie podano konkretnie jakie dowody miały być pominięte. 4.2. Pomimo nieprecyzyjności zarzutów skargi kasacyjnej, uwzględniając jej uzasadnienie przyjęto, że oparto ją na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednak w rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała wykładnia i zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 22 § 1 u.p.d.o.f. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkluzje wynikające z ich uzasadnienia stanowią w istocie pochodną zastosowania powyższego przepisu u.p.d.o.f. Strony skarżące zmierzają bowiem do podważenia dokonanej przez WSA w Gdańsku oceny legalności decyzji organu podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, w szczególności co do wysokości uwzględnionych po stronie kosztów uzyskania przychodów opłat pocztowych. Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadzili odrębnie działalność gospodarczą, dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A. Analizując dane dotyczące dat rejestracji kont na portalu A., zestawienia transakcji przekazanych przez portal A. oraz mając na uwadze wyjaśnienia strony, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że skarżąca, będąc użytkownikiem konta [...] oraz [...], prowadziła działalność gospodarczą od stycznia do grudnia 2010 r. Z kolei skarżący, posługując się kontem [...], prowadził odrębną od swojej żony działalność gospodarczą od października do grudnia 2010 r. Skarżący wysyłali towary, sprzedane za pośrednictwem Internetu, po otrzymaniu zapłaty na konto (sporadycznie przekazem pocztowym), a wysyłka dokonywana była za pośrednictwem Poczty Polskiej, stąd do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowano m.in. opłaty pocztowe. 4.3. Stosownie do treści art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Autor skargi kasacyjnej nie podważył przyjętych w sprawie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów w postaci opłat pocztowych. Skarżący nie wykazali żadnym dowodem, aby w sprawie pominięto po stronie kosztów szeroko opisywane opłaty pocztowe w konkretnej wysokości, a które miały być poniesione przez skarżących. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby zaakceptować ustalenia organów podatkowych i poprzestać na potwierdzonej wysokości wydatków skarżących jako zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu w 2010 r. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, w odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia 22 maja 2015 r., Poczta Polska S.A. przedstawiła zestawienie danych dotyczących przesyłek nadawanych przez skarżących i ich córkę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Powyższe zestawienie obejmowało wszystkie przesyłki pocztowe, w tym listy polecone nadane od września do grudnia 2010 r. W świetle powyższych ustaleń i braku innych dowodów, a potwierdzających poniesienie podobnych wydatków, nie wykazano podstaw do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie. Skarżący nie przedstawili argumentów potwierdzających jednoznacznie tezę o niekompletności materiału dowodowego. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w niniejszej sprawie nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 22 § 1 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazali ponad wszelką wątpliwość istnienia dowodów, które potwierdzałby poniesienie wydatków na opłaty pocztowe, które miałyby zostać pominięte przez organy podatkowe, a winny być uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2010 roku. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazywanych w niej przepisów prawa procesowego normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia (art. 122, art. 187 § 1 i art. 187 § 1 O.p.) w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji uznano zatem za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Zgromadzony materiał dowodowy ze wszech miar nosił znamiona kompletności, w związku z czym zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. ocenić należy jako pozbawioną podstaw polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie przez organy. Punkt widzenia przyjęty w zakwestionowanym orzeczeniu, został uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody i nie budził żadnych zastrzeżeń. Stąd też bezzasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istnieniu podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego, ani uchybień proceduralnych, o istotnym wpływie na wynik sprawy, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty procesowe rozpatrywane w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. 4.5. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szczególnie trudną sytuację finansową skarżących, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu powyższych kosztów w całości.