II FSK 2449/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3474/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2449/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej O. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego skarżąca nie uregulowała zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a zatem nie egzekwowano obowiązku nieistniejącego oraz nie zawyżono wielkości odsetek, gdyż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się skarżąca nie udzielając w terminie odpowiedzi na wezwanie organu, nie było więc podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek od egzekwowanej zaległości podatkowej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 133 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest niewyjaśnienie, dlaczego Sąd podziela przyjętą przez organy ocenę, że do przedłużenia postępowania przyczyniła się skarżąca, podczas gdy Sąd nie wypowiedział się w zakresie bezczynności organu od momentu wznowienia postępowania do wystosowania wezwania do udzielenia wyjaśnień, jak również od momentu udzielenia odpowiedzi z dnia 17.03.2015 r. do dnia wydania decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w sprawie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, dalej: u.p.e.a.); 2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.), co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kwestii braku podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek Wojewódzki Sąd Administracyjny poświęcił dwa akapity uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pomieszczone na stronie 9 i 10 uzasadnienia. Wypowiedział tam pogląd, że wobec przyczynienia się skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji, wynikającego z udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, doręczone skarżącej dnia 23.12.2014 r., dopiero dnia 17.03.2015 r., na mocy art. 54 § 2 O.p. nie ma w sprawie zastosowania ograniczenie w naliczaniu odsetek, przewidziane w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a w związku z tym zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie jest zasadny. Trudno więc podzielić stanowisko skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku ma w tym zakresie wady świadczące o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., uniemożliwiające przy tym sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych oraz niedostatecznie wyjaśniające zasadność zastosowania art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest bowiem czytelne – wobec brzmienia art. 54 § 2 O.p. przyczynienie się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji wyklucza nienaliczanie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; z powyższego wynika także bezzasadność zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu prowadzenia egzekucji administracyjnej pomimo nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, który to obowiązek w rzeczywistości istniał. Należy dodać, że sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie przeszkodził skarżącej w sformułowaniu merytorycznego zarzutu kasacyjnego, zawartego w punkcie drugim skargi kasacyjnej. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 133 P.p.s.a. uznać należy za niezasadny. Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. należy podzielić zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie skutków prawnych przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej na naliczanie odsetek za opóźnienie w zapłacie zaległości podatkowej. Przepis art. 54 § 2 O.p. jest jednoznaczny – przyczynienie się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji wyłącza zastosowanie, między innymi, art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a więc przepisu normującego wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w przypadku wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Nie ma przy tym wątpliwości, że art. 54 § 1 O.p. normuje wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 375), toteż musi być interpretowany ściśle, podobnie jak uchylający ten wyjątek art. 54 § 2 O.p. Skoro zatem spełniona jest przesłanka uchylenia wyjątku, nie jest dopuszczalne jej zniweczenie wskutek rozszerzającej interpretacji art. 54 § 2 O.p. także na przypadki, gdy podatnik do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się tylko częściowo (przyczynił się tylko do części okresu opóźnienia). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie okoliczność przyczynienia się skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji nie jest kwestionowana, a dyskutowany jest tylko okres opóźnienia, który spowodowała opieszałość skarżącej w złożeniu wyjaśnień, żądanych przez organ podatkowy, nieskuteczne jest podważanie zasadności zastosowania w sprawie art. 54 § 2 O.p. i tym samym ograniczanie okresu, za który naliczono odsetki za opóźnienie w zapłacie zaległości podatkowej skarżącej. Skoro zatem wobec wyłączenia zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zaniechanie naliczania odsetek za zwłokę w ogóle nie wystąpiło, bezzasadny był zarzut częściowego nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek, zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z tych też przyczyn bezzasadny był także zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. zarzut wadliwości tytułu wykonawczego, bowiem i ten zarzut oparty był na błędnym założeniu braku wymagalności obowiązku odsetkowego w części, w jakiej skarżąca do opóźnienia w wydaniu decyzji się nie przyczyniła. W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi, ponieważ oddalenie skargi było uzasadnione. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.