II FSK 2444/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 582/14 w sprawie ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 582/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R.O. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 28 lipca 2010 r. Skarżący sprzedał nabyty w drodze spadku po zmarłej matce udział 1/3 części nieruchomości położonej przy ul. [...] w Z. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r. Skarżący wykazał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w wysokości 40 000 zł oraz podatek należny w kwocie 0 zł. Decyzją z dnia 28 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2010 r. w kwocie 7 600 zł. Z uwagi na fakt, że podatek nie został zapłacony, na podstawie art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) przekształcił się w zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z powstałą zaległością podatkową organ pierwszej instancji w dniu 22 listopada 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy. Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie zaległości podatkowej. Zawarty w ww. piśmie wniosek motywował nieznajomością "prawa skarbowego" i konsekwencji z tego wynikających oraz nieświadomym popełnieniem błędu "w rozliczeniach podatku". Decyzją z dnia 27 lutego 2014 r. organ podatkowy odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi. Stwierdził bowiem, że w przypadku Skarżącego nie zachodziły przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący nie przedłożył wymaganych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby wyczerpujące zbadanie jego sytuacji na okoliczność ewentualnego wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że istnienie w niniejszej sprawie zaległości podatkowej nie jest wynikiem nadzwyczajnych, niezależnych od postawy Skarżącego wypadków, lecz świadomie podejmowanych przez niego decyzji. Zapłata należnego podatku była możliwa w dacie uzyskania przychodu przy zachowaniu zwykłej staranności, ponieważ przychód ten miał charakter jednorazowy i dodatkowy, a zapłata podatku nie powodowałaby zagrożenia egzystencji Skarżącego. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając na uwadze treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że decyzje podejmowane na podstawie ww. przepisu mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy ma możliwość, a nie obowiązek udzielenia ulgi w żądanym zakresie. Natomiast opierając się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśnił, co należy rozumieć przez wyrażenia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w toku postępowania organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego (wezwanie z dnia 21 stycznia 2014 r., doręczone w dniu 24 stycznia 2014 r. domownikowi - córce) do złożenia (przesłania) w terminie 3 dni od otrzymania wezwania oświadczenia o jego sytuacji majątkowej wraz z dowodami dokumentującymi wykazane w tym oświadczeniu zapisy, a także załączył odpowiedni formularz do wypełnienia. Skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów, w oparciu o które możliwe byłoby przeprowadzenie analizy jego sytuacji materialnej i rodzinnej. Wezwanie to zostało przez organ pierwszej instancji ponowione, jednak i w tym przypadku pozostało bez odpowiedzi. W związku z powyższym do oceny sytuacji majątkowej Skarżącego przyjęto dane znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego, m.in. sporządzony w dniu 29 listopada 2013 r. przez poborcę skarbowego zatrudnionego w Urzędzie Skarbowym w Z., protokół o stanie majątkowym Skarżącego. W niniejszej sprawie ustalono zatem, że Skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy zlecenia w firmie [...] i osiąga z tego tytułu miesięczny dochód w wysokości 380 zł brutto, co wynika z pisma pracodawcy z dnia 17 grudnia 2013 r., zajęty na podstawie wystosowanego przez organ podatkowy zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dnia 28 listopada 2013 r. na poczet realizacji tytułu wykonawczego Nr [...]. Skarżący pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną, zatrudnioną w "S." [...] w Z., a także czterema córkami, studiującymi - A. i J. oraz uczęszczającymi do gimnazjum - M. i D. Razem z rodziną, będąc głównym najemcą, zajmuje mieszkanie komunalne będące własnością T. [...] sp. z o.o. w Z. o pow. 38 m2. Miesięczny czynsz najmu tego mieszkania wynosi 633,75 zł, natomiast zadłużenie z tego tytułu, na dzień spisania protokółu wynosiło około 28 000 zł. Ustalono, że Skarżący nie posiada żadnych nieruchomości, środków transportu, praw majątkowych (wierzytelności, akcji, obligacji, weksli, praw własności przemysłowej, praw autorskich), czy też oszczędności. Z pisma Dyrektora Miejskiego Centrum Pomocy Rodzinie w Z. z dnia 7 lutego 2014 r. wynikało, że Skarżący nie korzysta ze świadczeń pomocy społecznej. Natomiast z zeznań podatkowych PIT-37 Skarżącego i jego małżonki wynika, że za 2010 r. uzyskali dochód w wysokości 12 087,07 zł (miesięcznie 1 007,26 zł), za 2011 r. w wysokości 15 177,46 zł (miesięcznie 1 264,79 zł), a za 2012 r. w wysokości 19 998,60 zł (miesięcznie 1 666,55 zł). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że istotnym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest fakt, iż zaległość podatkowa, o umorzenie której wnioskuje Skarżący, powstała w wyniku niezapłacenia w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. udziału w nieruchomości, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Owa należność podatkowa nie powstała w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od Skarżącego okoliczności, jak również nie była wynikiem wystąpienia zdarzeń losowych. Przeciwnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący własnym działaniem przyczynił się do jej zaistnienia, jak i do sytuacji, w jakiej się obecnie znajduje. Niedopełnienie obowiązku podatkowego było bowiem wynikiem jego zawinionego zaniedbania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że brak znajomości regulacji prawnych obowiązujących w sferze prawa podatkowego pozostaje bez wpływu na wynikające z niego obowiązki i nie wywiera skutków w toku postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej. Zasada regulowania zobowiązań podatkowych w przewidzianych prawem terminach i wysokościach dotyczy wszystkich podatników bez względu na kondycję finansową, w jakiej się znajdują, a udzielenie ulgi podatkowej może nastąpić tylko w wyjątkowych sytuacjach, spowodowanych nadzwyczajnymi zdarzeniami, które w sprawie nie wystąpiły. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie mamy tu zatem do czynienia ani z przesłanką "ważnego interesu podatnika", ani "interesu publicznego". Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że skoro zaległość podatkowa nie powstała wskutek nadzwyczajnych, niezależnych od postawy podatnika okoliczności, to przyjąć należy, że nie występowały żadne obiektywne przyczyny uniemożliwiające zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. Uzyskany z tej transakcji przychód w kwocie 40 000 zł był przy tym przychodem faktycznie osiągniętym, co oznacza, iż w stosownym terminie płatności Skarżący posiadał środki pieniężne pozwalające na uregulowanie powstałego zobowiązania podatkowego. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił, że jest dyskryminowany przez Państwo Polskie, że organy podatkowe interpretują prawo "przeciwko rodzinom wielodzietnym o niskim dochodzie" oraz że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaświadczenie o wysokości dochodów podatnika, na podstawie którego odmówiono przyznania Skarżącemu dodatku rodzinnego na dzieci złamał art. 32 i art. 71 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odwołał się na wstępie do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych ustawodawca użył w ww. przepisie zwrotów niedookreślonych, takich jak "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Podkreślił również, że bezspornym jest, iż decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, zatem to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie może to jednak oznaczać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę zachowuje się w sposób dowolny i pomija w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe dołożyły należytej staranności celem zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącego do złożenia informacji o stanie majątkowym oraz dołączył stosowny druk oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej. Skarżącemu zasygnalizowano też, że w przypadku niezłożenia stosownych informacji organ podatkowy rozpatrzy sprawę w oparciu o materiał dowodowy pozostający w jego dyspozycji. Skarżący pozostał bierny wobec powyższych wezwań, nie złożył żądanych informacji, ani nie wskazał żadnych okoliczności dotyczących sytuacji majątkowo-rodzinnej, które miałyby wpływ na ocenę jego sytuacji (oraz jego rodziny) pod kątem przyznania mu ulgi. Ponieważ ani z argumentacji wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, ani z żadnych innych pism składanych w sprawie nie wynikały konkretne informacje dotyczące sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącego, organy podatkowe wzięły pod uwagę dostępne im informacje dotyczące dochodów jego i jego małżonki, a wynikające z rocznych zeznań podatkowych za lata 2010-2012. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się też o udzielenie informacji o korzystaniu przez Skarżącego z pomocy do Miejskiego Centrum Pomocy Rodzinie w Z. W odpowiedzi nadesłano pismo o niekorzystaniu przez niego z takiej pomocy Wobec powyższego Sąd przyjął, że organy podatkowe w szczegółowy sposób wskazały na źródła informacji oraz wnioski w ramach dokonanej przez nie oceny tych danych. Skarżący nie wykazał jakiejkolwiek współpracy w zakresie przedstawienia swojej sytuacji majątkowo-rodzinnej, zatem organy podatkowe zasadnie uwzględniły dane będące w ich dyspozycji i na informacjach z nich wynikających dokonały oceny tej sytuacji pod kątem wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że uzasadnienie stanowiska organów podatkowych jest szczegółowe i wyczerpujące. Zawiera odniesienie do argumentacji Skarżącego, z wyjaśnieniem jej podstaw i przesłanek orzekania w trybie ww. przepisu. Odmowa umorzenia zaległości podatkowej ciążącej na Skarżącym została poprzedzona ustaleniem jego sytuacji materialnej w zakresie posiadanych możliwości i kompetencji organu podatkowego. Sąd stwierdził też, że w decyzji poddanej kontroli skonkretyzowano znaczenie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" oraz odniesiono wszystkie istotne dla niniejszej sprawy okoliczności do tychże kryteriów i dokonano - opartego na uprawnieniach uznaniowych organu podatkowego - wyboru sposobu rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego, dostatecznie uzasadniając ten wybór. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, w tym powoływanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Realizacja wskazanych w art. 32 ust. 1 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP obowiązków polega na poddaniu analizie pojęcia "słusznego interesu podatnika" oraz pojęcia "interes publiczny" z uwzględnieniem jego sytuacji rodzinnej, w tym faktu posiadania na utrzymaniu dzieci. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, ustalenia organów podatkowych nie naruszają wskazanych obowiązków w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Sąd nie mógł tym samym podzielić zarzutu Skarżącego, opartego na art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, iż jest on dyskryminowany przez Państwo Polskie, a organy podatkowe interpretują prawo przeciwko rodzinom wielodzietnym o niskich dochodach. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 71 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że za umorzeniem zaległości podatkowych Skarżącego nie przemawia interes publiczny, w sytuacji gdy wypełnianie przez władze publiczne obowiązku uwzględniania w swojej polityce społecznej i gospodarczej dobra rodziny znajdującej się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, a w szczególności wielodzietnej mieści się w pojęciu interesu publicznego; b) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której Sąd bezzasadnie przyjął, że ważny interes podatnika sprowadza się jedynie do nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie dających się przewidzieć, w sytuacji, gdy pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie i nierozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, wybiórcze uwzględnienie materiału dowodowego bez wyjaśnienia przyczyn, dla których tylko niektóre fakty wzięto pod uwagę a pozostałych nie uwzględniono oraz brak wyczerpującego i przekonującego Skarżącego uzasadnienia, co spowodowało uznanie, że brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych, w sytuacji gdy Skarżący znajduje się w ciężkiej sytuacji finansowej - jest bezrobotny, miesięczny dochód jego małżonki wynosi 1 400 zł, ciąży na nim szereg zobowiązań finansowych, w tym zalega z czynszem za mieszkanie komunalne na kwotę 28 000 zł oraz ciąży na nim obowiązek utrzymania czterech córek, co w rezultacie skutkowało błędnym wydaniem orzeczenia z pominięciem twierdzeń Skarżącego. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać ten zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzucano, m.in. brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie i nierozważenie istotnych dla sprawy okoliczności. Formułując ten zarzut wskazano na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym, ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, w czym, mając na uwadze treść pierwszego z tych przepisów, miałoby się objawiać się jego naruszenie. Sądząc natomiast z treści wymienionych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej, Skarżącemu chodziło o nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy na skutek braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania błędnej oceny tego materiału. Podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia są bezzasadne i opierają się na ogólnikowych i gołosłownych twierdzeniach. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej, iż Skarżący po tym jak złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, w toku postępowania był wzywany (dwukrotnie - w pismach z dnia 24 stycznia 2014 r., a następnie z dnia 3 lutego 2014 r.) do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, z pouczeniem, iż w przypadku niezłożenia takiego oświadczenia sprawa zostanie rozpatrzona w oparciu o materiał dowodowy, którym dysponuje organ podatkowy. Istotnie odbiór pierwszego z tych pism pokwitowała małoletnia córka Skarżącego, co stanowiło nieprawidłowość, przy czym Skarżący nie neguje, iż je otrzymał, natomiast drugie z nich zostało doręczone osobiście Skarżącemu, który jednakże żądanego oświadczenia nie złożył. W tej sytuacji organ podatkowy w celu uzyskania wiedzy o stanie majątkowym poddał analizie wspólne zeznania podatkowe Skarżącego i jego żony z ostatnich trzech lat podatkowych, zwrócił się do Miejskiego Centrum Pomocy Rodzinie z zapytaniem, czy Skarżący korzysta z pomocy społecznej, zaś zasadnicze informacje o stanie majątkowym i rodzinnym Skarżącego organ zaczerpnął z protokołu o stanie majątkowym z dnia 29 listopada 2013 r. sporządzonego w trakcie postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji zarzucanie organom podatkowym, iż te nie poczyniły starań w zakresie ustalenia stanu majątkowego Skarżącego i jego rodziny jest nieprawnione. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe miały pełną wiedzę i nie kwestionowały w żaden sposób wskazywanych w skardze kasacyjnej okoliczności uzasadniających ocenę, iż sytuacja majątkowa Skarżącego była trudna. W istocie rzeczy stan faktyczny istniejący w sprawie nie był więc sporny. Czym innym jest bowiem, czego pełnomocnik Skarżącego formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów procesowych, zdaje się nie zauważać, uznanie na gruncie przepisu prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), iż owa trudna sytuacja majątkowa nie stanowiła sama w sobie w wystarczającym stopniu o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego", a czym innym zarzucane organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Natomiast nie poddają się merytorycznej ocenie ogólnikowe i nieskonkretyzowane stwierdzenia skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się szeregu naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść wyroku, a ponadto Sąd ten nie wyjaśnił wielu okoliczności sprawy, wybiórczo uwzględnił poszczególne dowody i uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się żadnych naruszeń w tym względzie. Nie poddaje się też weryfikacji podnoszona dopiero na etapie skargi kasacyjnej kwestia - w odniesieniu do twierdzenia organów podatkowych, iż Skarżący dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości i przy zachowaniu staranności mógł je przeznaczyć na zapłatę należnego podatku i nie doprowadzać do powstania zaległości podatkowych - błędnego pouczenia Skarżącego przez pracownicę Urzędu Skarbowego o braku obowiązku opłacenia podatku dochodowego. W analizowanym zarzucie podniesiono również brak wyczerpującego i przekonującego stronę uzasadnienia. Pomijając już gołosłowność tych twierdzeń, nie towarzyszyło im wskazanie jako naruszonego adekwatnego przepisu, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w przypadku, gdyby zastrzeżenia Skarżącego miałyby dotyczyć uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, bądź art. 124, czy też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyby miały się one odnosić do uzasadnienia decyzji organów podatkowych. W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzuciła Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w której Sąd ten błędnie przyjął, że ważny interes podatnika sprowadza się jedynie do nadzwyczajnych zdarzeń losowych niedających się przewidzieć, podczas gdy pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić na wstępie należy, iż sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Taki też punkt widzenia, co do sposobu rozumienia analizowanego przepisu, prezentowały w sprawie organy podatkowe, których stanowisko w tym zakresie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie czyniąc w tej materii własnych, odbiegających od tego stanowiska wywodów. Mając na uwadze treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzić należy, iż organ ten nie prezentował przypisywanego mu (i Sądowi pierwszej instancji) w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej poglądu, kwestionowanego przez Skarżącego, w kwestii wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na przyjęciu, iż ważny interes podatnika sprowadza się jedynie do nadzwyczajnych zdarzeń losowych niedających się przewidzieć. Istotnie podatkowy organ odwoławczy omawiając w uzasadnieniu decyzji (str 5 i 6) kwestię sposobu i zakresu rozumienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" powoływał się także na orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazywano na owe niezależne od podatnika zdarzenia losowe. Tym niemniej nie wyczerpywało to rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie. Następnie organ ten wskazywał bowiem m.in., iż pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" kryje się również normalna sytuacja ekonomiczna podatnika w postaci wysokości uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych wydatków. O istnieniu "ważnego interesu podatnika", wywodził dalej organ odwoławczy, decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o pozytywnym, bądź negatywnym, sposobie ustosunkowania się do wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, zaś "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przeświadczeniem podatnika o potrzebie udzielenia tej ulgi. Dokonanie błędnej wykładni to nieprawidłowe zrozumienie treści przepisu, takie jego odczytanie, które wypacza sens użytych w nim słów. W świetle powyższego oraz mając na uwadze prezentowany przez podatkowy organ odwoławczy pogląd, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, w kwestii sposobu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", nie ma podstaw, aby uznać zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 71 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że prowadząc politykę społeczną i ekonomiczną Państwo jest zobowiązane do uwzględnienia dobra rodziny, a jednym z przejawów tej polityki jest pomoc ze strony władz publicznych, udzielenia rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej społecznej, zaś do szczególnej pomocy władz publicznych mają prawo rodziny wielodzietne, a także niepełne (W. Skrzydło, Komentarz LEX 2013 do art. 71 Konstytucji RP). W zakresie udzielania ulg podatkowych norma zawarta w tym przepisie Ustawy Zasadniczej może stanowić więc jedynie pewną kierunkową wytyczną, która - w całokształcie okoliczności faktycznych oraz w zestawieniu z innymi przepisami Konstytucji RP, jak np. art. 84 stanowiącym, iż każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych tym podatków, określonych w ustawie - powinna być brana pod uwagę przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw. Przepis ten nie stanowi natomiast, jak zdaje się przyjmować Skarżący - sądząc z analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej - prawnego nakazu umorzenia zaległości podatkowych rodzin wielodzietnych, ze względu na interes publiczny. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.