II FSK 2443/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /spr./ po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1411/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1411/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 30 stycznia 2019 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem sądu meriti, wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; II. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 120, art. 125 § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14h o.p., poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień Dyrektora KIS w przedmiocie pozostawienia wniosku strony bez rozpatrzenia, podczas gdy organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, a skarżąca nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 1 i 3 o.p., co doprowadziło sąd do uchylenia wydanego przez organ postanowienia w zakresie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić; III. przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ w ramach postępowania interpretacyjnego jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji; IV. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), przez błędną wykładnię i uznanie, że dla stwierdzenia czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi nie są usługami wymienionymi w powołanym przepisie lub nie stanowią świadczenia o podobnych charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, i uznania, że usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. nie ma konieczności badania opisanych usług również przez ich klasyfikację PKWiU. Organ interpretacyjny wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Skarżąca spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w celu uzyskania stanowiska organu co do zastosowania art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. do szczegółowo opisanych we wniosku usług informatycznych. Opis ten uzupełniono w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku. Mimo żądania organu interpretacyjnego spółka nie przypisała opisanych usług do pozycji PKWiU, co skutkowało pozostawieniem jej wniosku bez rozpoznania. 3.2. Dokonana przez sąd a quo wykładnia art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. była w pełni prawidłowa. Art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) wskazano jako powód wprowadzenia limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, potrzebą zapobiegania agresywnej optymalizacji podatkowej. Ograniczenie to bowiem dotyczy tylko umów, wymienionych w art.15e ust.1 u.p.d.o.p. oraz nie dotyczy m.in. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art.15e ust. 11 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art.15e ust. 11 u.p.d.o.p.). Znaczenie normy prawnej art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być ustalanie z pominięciem celu jej ustanowienia. Art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie wiąże limitowania kosztów uzyskania przychodów z usługami przypisanymi do określonej pozycji w PKWiU. Jeżeli ustawodawca za prawnie znaczące uznaje przypisanie dla celów tego podatku określonego wyrobu lub usługi do wskazanej klasyfikacji statystycznej, wyraźnie na to wskazuje. Przykładowo takie odwołanie zawarto w art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku limitowanych kosztów uzyskania przychodów ustawodawca w art. 15e § 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczył się do opisu wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu, nie wskazując ich pozycji w PKWiU. Organ powinien zatem oceniać rzeczywisty zakres i charakter danej usługi, a nie opis usługi, zaliczanej do danego grupowania (pozycji) PKWiU, i to także wówczas, gdy zainteresowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podejmie próbę przypisania danej usługi do określonej pozycji w PKWiU (por. W. Majkowski, K. Kleszczewski, M. Nurzyński, Limitowanie kosztów usług niematerialnych – podsumowanie wykładni i praktyki stosowania przepisów po dwóch latach ich obowiązywania, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2020 r., s. 44, por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2566/19, z 9 grudnia 2021 r., II FSK 1141/21, z 4 sierpnia 2021 r., II FSK 3007/20, z 21 kwietnia 2021 r., II FSK 3008/20). 3.3. Słusznie zatem sąd meriti przyjął, że wzywając spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o informację o przyporządkowaniu konkretnych, opisanych we wniosku czynności do klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny naruszył art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. Informacje te nie stanowiły bowiem koniecznego elementu zdarzenia przyszłego i nie były niezbędne do wydania interpretacji. Skarżący kasacyjnie organ wyraził pogląd, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku wymagało wskazania symboli PKWiU dla opisanych przez stronę usług, mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wskazanie symboli PKWiU było, jak uważa organ, uzasadnione koniecznością precyzyjnego ustalenia rzeczywistego charakteru wymienionych usług i wyjaśnienia wątpliwości powstałych przy ich prawidłowym kwalifikowaniu pod kątem stosowania ograniczeń z art. 15e ust. pkt 1 u.p.d.o.p. (s. 7 skargi kasacyjnej). Nie budzi wątpliwości, że jeżeli w danej sprawie wnioskodawca uczyni klasyfikację PKWiU elementem stanu faktycznego, nie wyrażając odnośnie do niej swoich wątpliwości prawnych, a jednocześnie klasyfikacja PKWiU stanowi część normy prawa podatkowego, to ta część normy prawa podatkowego (klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem oceny organu wydającego interpretację indywidualną. Innymi słowy, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy jaką rolę przypisze klasyfikacji PKWiU: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19). W tej sprawie, pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania, organ interpretujący żądał, aby skarżąca przyporządkowała usługi opisane we wniosku do konkretnych symboli PKWiU. Jednakże, jak wskazano wyżej, klasyfikacja ta nie stanowi w tym przypadku elementu podatkowej normy prawnej. Spółka opisała, na czym konkretnie polegała każda z czynności, jakie świadczyć miał na jej rzecz usługodawca, nie ograniczając się do wskazania jej nazwy. Uzupełniła ten opis w piśmie uzupełniającym wniosek. Nie można zatem, uznać, że podanie symbolu PKWiU było niezbędne dla oceny, czy usługa ta jest jedną z usług wymienionych w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tych powodów zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że organ, pozostawiając wniosek bez rozpoznania z uwagi na niewskazanie pozycji w PKWiU, dotyczących opisanych usług, naruszył również art.120, art.14g § 1 i art.14 h o.p. 3.4. Nie można także uznać, że uznając za bezpodstawne zobowiązanie wnioskodawczyni do przypisania usług do odpowiedniej pozycji PKWiU, sąd pierwszej instancji jednocześnie nakazał organowi samodzielne dokonanie tej czynności. Skoro zdaniem sądu meriti do ustalenia, czy koszty danej usługi podlegają limitowaniu na podstawie art.15e § 1 u.p.d.o.p. niezbędny jest wyłącznie dokładny opis czynności, a nie zaklasyfikowanie jej do określonego grupowania PKWiU, to tym samym sąd w ogóle uznał takie przypisanie za zbędne. Z tych względów także zarzut naruszenia art.14b § 1 i § 2 oraz art.14c § 1 o.p. jest nietrafny. 3.5. Zaskarżony wyrok odpowiada zatem prawu, sąd pierwszej instancji zastosował prawidłowy środek kontroli, uchylając zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. i poprzedzające je postanowienie na podstawie art.135 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz Jan Grzęda