II FSK 2443/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 113/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 2443/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 od dochodu nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 20.10.2014 r. ustalił na kwotę 85.359 zł wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazał, że w roku podatkowym skarżąca kupiła lokal mieszkalny za kwotę 160.000 zł, dysponując oszczędnościami, środkami pochodzącymi z darowizn oraz pożyczki od matki w łącznej wysokości 53.973,40 zł. Nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że dysponowała przechowywanymi poza systemem bankowym oszczędnościami w wysokości pozwalającej na sfinansowanie zakupu, a pochodzącymi z kieszonkowego, otrzymywanego od rodziców przez trwający 18 lat okres nauki w szkołach, zwłaszcza, że w trakcie studiów ubiegała się ona o pomoc stypendialną dla studentów znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej oraz korzystała z systemu bankowego, inwestując w lokaty bankowe i fundusze inwestycyjne. W odwołaniu skarżąca zakwestionowała ocenę dotyczącą niemożności czynienia oszczędności z kieszonkowego oraz ich wysokości, wskazując na zamożność rodziców wynikającą z pracy ojca w N.; podniosła, że uzyskanie stypendium było możliwe na podstawie zaświadczenia organów podatkowych o dochodach rodziców uzyskiwanych w Polsce. Ponadto zarzuciła, że nie uwzględniono wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13). Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 19.01.2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i zobowiązanie podatkowe skarżącej ustalił w wysokości 76.400 zł, zasadniczo aprobując poczynione przez ten organ ustalenia faktyczne, kwestionując jednak zasadność nieuznania darowizny w kwocie 7.000 zł, poczynionej skarżącej przez jej matkę w roku 1998 oraz darowizn w łącznej kwocie 10.850 zł, poczynionych na jej rzecz także przez innych członków rodziny w roku 2001. Zauważył, że wymieniony przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego mimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) obliguje organy podatkowe do wszczynania i kontynuowania postępowań na jego podstawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dysponowała pochodzącymi z ujawnionych źródeł środkami na sfinansowanie wydatku, a także naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych, bez uwzględnienia przedstawionych przez nią dowodów na posiadanie oszczędności pochodzących z lat wcześniejszych, a przechowywanych poza systemem bankowym; w szczególności dowolne jest odrzucenie twierdzeń co do możliwości czynienia oszczędności z kieszonkowego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że przytoczone przez skarżącą orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stało na przeszkodzie prowadzeniu postępowania i wydaniu rozstrzygnięcia o opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2008. Organy podatkowe nie naruszyły także wymienionych w skardze przepisów O.p., a zakwestionowanie możliwości sfinansowania wydatku skarżącej z oszczędności, czynionych przez nią z kieszonkowego w okresie 18 lat nauki szkolnej, było uprawnione, zwłaszcza, że uwzględniono inne, liczne darowizny od najbliższych. Sam fakt posiadania środków, które mogłyby być przekazane innej osobie, nie świadczy o tym, że rzeczywiście tego dokonano, a niewiarygodne jest przekazywanie dziecku znacznych kwot, przechowywanych następnie przez wiele lat poza systemem bankowym. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi bez pełnego rozważenia przyczyn, dla których Sąd uznał, iż nie można dać wiary, iż posiadane środki mogła ona zgromadzić z kwot otrzymanych od rodziców; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego rozpoznając sprawę Sąd nie dostrzegł i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi w sytuacji niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy przepisu ustawy i przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą w roku 2008 nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, podczas gdy skarżąca wskazała źródła przychodów, z których sfinansowano wydatki poczynione w roku 2008. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w sprawie ogniskuje się wokół kwestii, czy skarżąca wykazała, że wydatek na nabycie nieruchomości mieszkaniowej w istotnej części sfinansowała z przechowywanych poza systemem bankowym oszczędności, pochodzących z kieszonkowego, czynionych przez cały okres nauki szkolnej, od siódmego roku życia. Należy przypomnieć, że na mocy art. 191 O.p. to organy podatkowe oceniają, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny oceny takiej nie dokonuje, a jedynie zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. kontroluje, czy została ona przeprowadzona zgodnie z prawem, to znaczy w sposób swobodny ale nie dowolny, co z kolei oznacza, że ocena ta musi być zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W sprawie jest niesporne, że skarżąca w czasie studiów ubiegała się o pomoc materialną, motywując to swoją trudną sytuacją finansową oraz że aktywnie korzystała z systemu bankowego, posiadane oszczędności deponując na lokatach bankowych, a nawet w funduszach inwestycyjnych. Biorąc pod uwagę już tylko te fakty trzeba zauważyć, że dokonana przez organy podatkowe ocena twierdzeń skarżącej odnośnie oszczędności z kieszonkowego jest nie tylko logiczna, ale także zgodna z doświadczeniem życiowym. Jest logiczna, ponieważ ubieganie się o pomoc materialną dla ubogich studentów pozostaje w logicznej sprzeczności z posiadaniem oszczędności gotówkowych, a lokowanie relatywnie mniejszych oszczędności w instrumentach rynku kapitałowego pozostaje w logicznej sprzeczności z przechowywaniem relatywnie większych oszczędności poza systemem bankowym, bez uzyskiwania korzyści z inwestowania. Jest zgodna z doświadczeniem życiowym, gdyż pozostaje z nim w sprzeczności odkładanie kieszonkowego przez małe dziecko z myślą o nabyciu własnego mieszkania po osiągnięciu dojrzałości (w przeciwieństwie do systematycznego czynienia takich oszczędności przez rodziców dziecka, na którą to okoliczność w sprawie się jednak nie powołano). Godzi się też dodać, że skarżąca nie wykazała okoliczności, zasad i warunków, na jakich miała dokonać konwersji oszczędności dewizowych (w tym w markach niemieckich, które przestały być obowiązującą walutą) na złotówki, którą to walutą zapłacono cenę za nabyte mieszkanie. W tej sytuacji nie budzi więc zastrzeżeń aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim dla ustaleń organów podatkowych, której efektem jest stwierdzenie, że część ceny mieszkania skarżąca pokryła przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych. Skoro ustaleń tych dokonano zgodnie z art. 191 O.p., ale także z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – gdyż odpowiadają one zasadzie prawdy materialnej, a sama tylko okoliczność, że nie pokrywają się z twierdzeniami skarżącej, nie może świadczyć o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – Sąd nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c względnie art. 145 § 2 P.p.s.a. – pomijając już, że skarżąca nie precyzuje, jakie to okoliczności mogłyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie więc zastosował art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę. Powiązane z zarzutem naruszenia tego ostatniego przepisu zarzuty naruszenia także art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. są oczywiście chybione, jako że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd orzekł w granicach sprawy, przedstawionej mu do rozpoznania (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a oddalając skargę na decyzję podatkową przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środek przewidziany w ustawie. Niezasadny, a także błędny konstrukcyjnie, jest także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowe było bowiem zastosowanie tego przepisu ustawy w sytuacji ustalenia, że wydatki poniesione przez skarżącą w roku 2008 nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Zwalczanie tych ustaleń na bazie twierdzenia, że skarżąca wskazała źródła przychodów, z których sfinansowano te wydatki, nie może się opierać na wysuwaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego; zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca zresztą postawiła i zostały już one wcześniej ocenione. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, przeto skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.