II FSK 2437/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 128/18 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r., VIII SA/Wa 128/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.J. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej T. (udziały w przychodach i kosztach każdego ze wspólników wynoszą po 50%). Przedmiotem działalności spółki cywilnej były usługi malarskie, remontowo - budowlane oraz inna działalność usługowa. Skarżący - będący wspólnikiem spółki cywilnej - nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 939.615,15 zł, która wynikała z faktur VAT rzekomo dokumentujących zakup usług budowlanych od B. sp. z o. o. Zdaniem organu te faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) i decyzją z dnia 25 lutego 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytuł podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 174.136 zł. 3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jednak wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., VIII SA/Wa 677/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując, że nie ustalono: jaki był potrzebny nakład pracy dla wykonania poszczególnych robót przez skarżącego, czy prace te były wykonywane przez jego pracowników legalnie zatrudnionych, czy niezbędna była pomoc innych podwykonawców lub nielegalnie zatrudnianych pracowników. Według sądu wykazanie, że wykonanie tych robót dokonane zostało przez legalnie zatrudnionych pracowników stanowiłoby bardzo istotną różnicę w sprawie. 4. Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 10 lipca 2017 r. Wskazał, że ustalenia jednoznacznie wykazały, iż firmy podwykonawcze w okresie zleconych im prac nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej. Nie zatrudniały także pracowników, w tym "na czarno". Ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe okoliczności potwierdzają zeznania świadków i świadczą o działaniu grupy przestępczej. Organ odwoławczy podkreślił również, że skarżący nie okazał żadnych kosztorysów ofertowych lub powykonawczych, a także innych dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić faktyczne koszty robocizny, a tym samym wielkość nakładów pracy koniecznych do realizacji poszczególnych zleceń. Pomimo wystosowanych wezwań nie złożył również żadnych wyjaśnień w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez B. nie zostały poparte żadnym innym wiarygodnym materiałem dowodowym. Część faktur różni się oznaczeniem sposobu płatności, na kopiach faktur wskazano jako sposób zapłaty - przelew, a na ich oryginałach gotówkę, przy czym w dokumentacji skarżącego znajdują się dodatkowo dokumenty KP. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt wystawienia faktur i zapłaty nie dowodzi jeszcze, że zakup spornych robót budowlanych miał rzeczywiście miejsce, tym bardziej, że prawie wszystkie transakcje (poza jedną) pomiędzy skarżącym, a B.oparte były na obrocie gotówkowym. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że sporne transakcje były fikcyjne i w rzeczywistości nie doszło do zakupu robót zarówno przez skarżącego od B., jak również przez B. od jej podwykonawców. Tym samym poniesione przez spółkę cywilną, w której wspólnikiem był skarżący wydatki dokumentowane fikcyjnymi fakturami nie miały związku z uzyskanym przez tę spółkę (jej wspólników) przychodem. 5. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.- zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach; - art. 120, 121 i 190 ord. pod. - poprzez akceptację sytuacji, w której do zebranego materiału dowodowego włącza się materiał dowody z innych postępowań, w tym zeznania świadków, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach; W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są co do zasady powtórzeniem zarzutów prezentowanych we wniesionym uprzednio odwołaniu i nie wnoszą nowych okoliczności do sprawy. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że organy przedstawiają wyczerpujący materiał dowodowy świadczący o tym, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie skarżący nie wykazał, że faktycznie poniósł wydatki na podstawie tych faktur, które w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Za chybione sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi, gdyż nie mogły one doprowadzić do uchylenia zgodnej z prawem decyzji z dnia 30 listopada 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję organu z dnia 10 lipca 2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę 174.136 zł w miejsce kwoty 84.851 zł wykazanej w zeznaniu podatkowym (PIT – 36L) za 2008 r. W realiach niniejszej sprawy nie jest istotne, czy B. sp. z o. o. mogła wykonać na rzecz spółki cywilnej skarżącego usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Istotne jest to, czy usługi te wykonała. Tylko wówczas kwoty netto, o których mowa w treści spornych faktur, rzekomo zapłacone za wykonanie usług, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej. W celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie przez podatnika (wspólników spółki cywilnej), że wydatek ten został faktycznie poniesiony. Tego zaś nie tylko nie wykazali, ale nawet nie uprawdopodobnili. Wywodzenie pozytywnych skutków dla podatnika nie może być oparte na przypuszczeniach. Szczególnie wówczas, gdy przypuszczenia te pozostają w oczywistej sprzeczności z tym, co wynika z dokonanej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skoro B. sp. z o. o. zasadniczo zajmowała się wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jej rzekomi kontrahenci wystawiali tzw. "puste" faktury, wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają pozytywnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na ich rzecz przez wystawcę spornych faktur, to bez rozwijania wątku dotyczącego wątpliwości co do mocy dowodowej przedstawionych dokumentów KP należy przyjąć, że nawet poniesienie wydatków w bliżej nieokreślonej wysokości tytułem płatności za wystawienie faktur nie może być traktowane jako wydatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym bardziej wówczas, gdy płatności były rzekomo ponoszone w formie gotówki, pomimo ich znacznej wartości (łącznie w 2008 r. ponad milion złotych brutto). W zakresie zarzutu nieprzesłuchania świadków sąd pierwszej instancji podkreślił, że pismami z dnia 19 października i dnia 22 listopada 2016 r. organ I instancji dwukrotnie wzywał K. C. do osobistego stawienia się w siedzibie organu w celu przeprowadzenia dowodu w postaci jego przesłuchania w charakterze świadka, ale pomimo skutecznego dręczenia wezwań świadek nie stawił się na przesłuchanie. Nie odpowiedział także na wezwanie z dnia 29 grudnia 2016 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej w 2008 r. działalności. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że K. C. osobiście wykonywał lub nadzorował wykonanie prac, o których mowa w treści spornych faktur. Skoro wspólnicy spółki cywilnej i pracownicy tej spółki oraz pracownicy B. nie potwierdzili w sposób wiarygodny wykonania i (lub) nadzorowania wykonania prac (usług), o których mowa w treści spornych faktur, to nawet bez przeprowadzenia dowodu z zeznań K. C. organy podatkowe zasadnie przyjęły, bez naruszenia art. 191 ord. pod., że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) - poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ II instancji, 2) art. 153 p.p.s.a. - poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji braku zastosowania się przez organ II instancji do oceny prawnej i wskazanego dalszego postępowania wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r., VIll SA/Wa 677/15, 3) art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – w skrócie: p.u.s.a.) - poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. - poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji do zebranego materiału dowodowego włączyły materiał dowody z innych postępowań, w tym zeznania świadków, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ II instancji zaaprobował wadliwie przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. – poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, dokonały sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, co przerodziło się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie, tj. brak przesłuchania K. C., do czego obowiązany był organ I instancji przez organ II instancji, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 190 i art. 192 ord. pod. – poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, włączyły do materiału dowodowego w sprawie protokołu z przesłuchania świadka dokonanego w innym postępowaniu bez ponownego jego przesłuchania, 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji zaaprobowanie sytuacji, w której prowadzone księgi uznano za nierzetelne, 10) art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 ord. pod. oraz w związku z art. 78 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której naruszono zasady dwuinstancyjności, 11) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług, 12) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r., VIII SA/Wa 128/18, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. - rozpatrzenie niniejszej skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. W skardze kasacyjnej skarżący podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w istocie sprowadzają się do kwestionowania przez skarżącego: faktu niezastosowania się przez organ do wskazań i oceny prawnej zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, przyjętych ustaleń faktycznych i prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy, trafności oceny dowodów, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy wskazać, że skarżący nie dostrzega, iż organ odwoławczy - realizując wskazania i oceny zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji - na podstawie art. 229 ord. pod. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uzupełnienie materiału dowodowego. Wskazał przy tym na konkretne okoliczności, które organ powinien wyjaśnić - notabene zgodne ze wskazaniami prawomocnego wyroku sądu pierwszej instancji - zlecając przy tym przeprowadzenie konkretnie wskazanych dowodów. W wyniku uzupełnienia postępowania dowodowego i wyjaśniającego organ odwoławczy przyjął, że: zarówno B., jak i jej podwykonawcy, tj. G. Sp. z o. o., A.Sp. z o. o, I. Sp. z o. o., I. Sp. z o. o. nie wykonały w 2008 r. robót budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez B. na rzecz T. Faktyczne funkcjonowanie na rynku B. zdaniem organu odwoławczego nie dowodzi rzetelności wystawianych przez ten podmiot faktur. Spółka ta większość robót zleconych jej przez T. podzlecała innym podmiotom. Dokonane w zakresie tych podmiotów ustalenia jednoznacznie wykazały zaś, że firmy te w okresie zleconych im prac nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej. Nie zatrudniały także pracowników, w tym "na czarno". Ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe okoliczności potwierdzają zeznania świadków, tj. A., G., Z.oraz D. i świadczą o działaniu grupy przestępczej wprowadzającej do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B. nie posiadała natomiast zaplecza technicznego i osobowego do świadczenia usług w zakresie i skali wynikającej z wystawionych przez ten podmiot faktur na rzecz T. Organ odwoławczy wskazał nadto na wydane wobec B. i jej rzekomych podwykonawców (kontrahentów) decyzji przez właściwe organy podatkowe, w tym w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla I. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o., z których treści wynika, że B. nie nabyła określonych usług od tych podmiotów (rzekomych podwykonawców), tym samym nie mogła odsprzedać tych usług na rzecz T. (zob. s. 11 – 30 zaskarżonej decyzji). To zaś oznacza, w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, także zeznaniami wspólników T. s. c., że wystawione przez B. na rzecz T. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując zaś oceny dowodów i oceny uzupełniającego postępowania dowodowego organ przyjął, że: niezasadne są przy tym zarzuty skarżącego dotyczące przesłuchań pracowników B. oraz T., które nie potwierdzają braku wykonania usług przez B.. Przeprowadzona przez Naczelnika US analiza zeznań świadków (pracowników B.) wskazywała na wykonywanie przez ten podmiot prac głównie w R. (ulice: ...]) oraz w [...]. Świadkowie nie potwierdzili natomiast wykonywania prac w [...] (w budynku biurowo-socjalnym przy ul. [...]. Jeden ze świadków (A.) potwierdził wykonywanie prac przy ul. P., lecz dotyczyły one robót związanych z parkingiem, a nie wymianą drzwi i naprawą cokolika w budynku [...] - czego dotyczyła umowa z dnia 10 grudnia 2008 r. zawarta pomiędzy [...] oraz T. B. część ze zleconych jej przez T. prac zleciła do wykonania innym podmiotom, tj. firmom G., I., I. i A., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Z kolei przeprowadzona analiza zeznań pracowników T. wskazała na możliwość wykonania kwestionowanych prac przez osoby legalnie zatrudnione przez spółkę cywilną. Z zeznań tych wynikało, że pracownicy tej firmy wykonywali prace głównie w W., na większych budowach. Przesłuchiwani pracownicy T. nie potwierdzili wykonywania prac podwykonawczych przez podwykonawców B. Niektórym ze świadków nazwa B. coś mówi, inni kojarzyli tą firmę jako prawdopodobnie firmę podwykonawczą, nie potrafili jednak podać żadnych szczegółów, a dla części świadków nazwa B. była nieznana. Fakt, że część przesłuchanych w toku ponownie prowadzonego postępowania świadków kojarzyło nazwę tej firmy wydaje się być oczywisty, choćby z uwagi na postępowania podatkowe prowadzone od 2014 r. wobec T. s. c. i jej wspólników, w toku których podstawową badaną kwestią jest właśnie współpraca z tą firmą. Sąd pierwszej instancji szeroko uzasadnił (str.13) kwestię wykonania przez organ odwoławczy wskazań i oceny prawnej zawartych w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji. Zarzuty zaś skargi kasacyjnej w tym zakresie dotyczą w istocie kwestii braku przesłuchania prezesa zarządu spółki B., który to kwestię sąd pierwszej instancji wyjaśnił, ocenił i Naczelny Sąd Administracyjny ją w pełni podziela jako trafną. 9. Zagadnienie zaś prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych oceny dowodów należy ocenić łącznie. Z materiałów dotyczących podmiotów, od których B. posiadała faktury i którymi miała się posługiwać przy świadczeniu usług na rzecz skarżącej (firmy: G.sp. z o., Z. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz I.sp. z o.o.) wynikało, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz zajmowały się wystawianiem tak zwanych pustych faktur. Okoliczności te potwierdzały decyzje podatkowe wydane wobec spółek I.oraz G. a także zeznania świadków i podejrzanych: J. D., G. G., R. A. i F. Z. R. A., wskazywany przez świadków jako osoba kierująca oszukańczym procederem zeznał do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 21 kwietnia 2014 r., że porozumiał się z K.C. (prezesem zarządu spółki B.), iż będzie na rzecz jego firm ("którymi on kieruje") wystawiać faktury dokumentujące nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto organy zwróciły uwagę na zeznania pracowników spółki B., którzy zeznając o miejscach, w jakich wykonywali roboty budowlane (bądź brali udział w odbiorach), nie wskazywali inwestycji realizowanych przez skarżącą. Wykonywania robót przez osoby ze strony spółek: B., G. A., I., czy I., nie potwierdzili pracownicy skarżącej, nie wiedząc, że T. podzlecała roboty, bądź też nie kojarząc żadnej z firm podwykonawczych. Co więcej, robotników wykonujących ze strony B. zafakturowane roboty nie widzieli wspólnicy T.: B.B. i D. J. Zwrócić też trzeba uwagę, że D. J. do protokołu przesłuchania strony z dnia 30 września 2013 r. podał, że po zleceniu robót spółce B. nie kontrolował robót, natomiast roboty te odbierane były przez majstrów na budowach z firm M., L., E., E. Tymczasem przesłuchani kierownicy budów (inspektor nadzoru) w osobach: T. W., B. S., W.R. i S.K., nie potrafili potwierdzić wykonawstwa przez firmę B. na budowach, które prowadzili (nadzorowali). Wprawdzie świadek R. O. (z tej grupy) stwierdził, że słyszał nazwę "B.", to jednak nie miał pewności, w jakich okolicznościach mógł spotkać tę firmę. W świetle przedstawionych okoliczności, nie można było zasadnie utrzymywać, że stanowisko, iż B.nie wykonywała usług na rzecz skarżącej, jest nielogiczne, czy też sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Posłużenie się przez spółkę B. fikcyjnymi fakturami nabycia usług, które miałyby być odsprzedane na rzecz skarżącej, w powiązaniu z brakiem potwierdzenia przez osoby biorące udział w procesie budowlanym, faktycznego wykonawstwa ze strony wystawcy faktur (bezpośrednio i pośrednio), nie pozwalało przyjąć, że B. jednak zafakturowane usługi wykonała, tym bardziej przy uwzględnieniu znacznej wartości usług - ponad 1.000.000 zł, co obrazuje skalę przedsięwzięć, jaka nie mogła pozostać niezauważona. Oceny organów nie mogły podważyć dowody, na które wskazuje się w skardze kasacyjnej, to jest zlecenia robót, faktury wystawione przez firmę B., protokoły odbioru (podpisane przez K. C. oraz D. J.), potwierdzenia zapłaty gotówką, czy dowód przelewu bankowego. W zderzeniu z powyżej przedstawionymi okolicznościami dowody te zasadnie zostały ocenione jako nie poświadczające rzeczywistego wykonania usług przez spółkę B. gdyż mają wtórny charakter w stosunku do faktycznego wykonawstwa (w tym wykonania przez określony podmiot) oraz – co trafnie uwypuklił sąd pierwszej instancji – wytworzone zostały z udziałem tych samych osób. Nie sposób więc podzielić zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można było także stwierdzić, że z naruszeniem art. 191 ord. pod. oceniono, iż spółka T. nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Przemawia za tym aprobata gotówkowej formy zapłaty oraz brak zainteresowania przebiegiem prac. Należy przypomnieć, że jak wynikało z zeznań, wspólnik B. B. pomimo, iż miał pilnować aby wszystkie prace na budowach przebiegały zgodnie z harmonogramem, nie interesował się przebiegiem transakcji (w tym robót) ze spółką B. zaś drugi ze wspólników D. J. swoje kontakty w tym zakresie ograniczył do spotkań z K. C. (najczęściej w siedzibie firmy B.) w celu udzielenia zlecenia, odbioru faktury, przekazania pieniędzy i podpisania protokołów odbioru robót. Wspólnicy pozbawili się wiedzy na temat przebiegu robót oraz tego, kto je faktycznie wykonuje, akceptując – ryzykowną w powszechnym odbiorze - gotówkową formę zapłaty znacznych kwot pieniężnych. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 193 ord. pod., albowiem skarżąca nie wskazała, które paragrafy tego artykuł zostały naruszone. 10. W końcu podkreślić należy, że skoro przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny został przez organy ustalony w sposób prawidłowy, to oznacza to, że zarzut naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. są niezasadne. Skarżący jako wspólnik T. s. c. nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych przypadającej na niego części (50%) kwot wynikających z treści spornych faktur VAT wystawionych dla T. s. c. przez B., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują poniesienia wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro skarżący w zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-36L) wykazał dane niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, podstawy opodatkowania i należnego podatku, to obowiązkiem Naczelnika US było zastosowanie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., czyli wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w prawidłowej wysokości. Należało przy tym uznać za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez T. s. c. w części dotyczącej stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z bezpodstawnym ewidencjonowaniem w tych księgach kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.