II FSK 2425/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 185/19 w sprawie ze skargi J.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.166.2018.3.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 185/19 uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 sierpnia 2018 r., wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek J.M. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucił wydanie wyroku naruszeniem: - przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że występujące w sprawie zdarzenie polegające na zmniejszeniu udziału kapitałowego w spółce osobowej jest neutralne podatkowo, gdyż nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy w rzeczywistości powstaje nadwyżka pomiędzy wartością zbawczą częściowego wkładu wniesionego do spółki osobowej nad wydatkami na nabycie udziału kapitałowego, która powinna być opodatkowana; - przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, w sytuacji gdy sąd powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 nie wyjaśnił przyczyn, dla których stanowisko organu oparte na odmiennym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wprost zakwestionowany został rzeczony wyrok NSA jest nieprawidłowe. W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, zasądzenia od J.M. na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna. Zagadnienie materialnoprawne stanowiące w niniejszej sprawie istotę sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanego przez wspólnika zwrotu części wkładu w spółce komandytowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu przedstawionego w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach, według którego podstawą prawną objęcia obowiązkiem podatkowym przychodu z tytuły zmniejszenia udziału kapitałowego jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. stosowany na podstawie analogii. W pierwszej kolejności zależy zauważyć, że ustawa u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów poddających opodatkowaniu wypłaty środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej czy też jawnej. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie zawiera art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z regulacji tych wynika, że przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki osobowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i b) u.p.d.o.p., regulują wyłącznie skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z takiej spółki, gdyż jest to zdarzenie o skutkach ewidentnie różniących się od skutków wystąpienia ze spółki. Również wypłata przez spółkę komandytową (jawną) na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej (jawnej) odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład (por. wyrok NSA z 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1790/18, publ. CBOSA). Częściowe obniżenie udziału poprzez częściowe wycofanie wkładu nie jest objęte - jak to już zostało zasygnalizowane - hipotezą art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Należy w tym miejscu podzielić, podobnie jak to uczynił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. W ww. orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Niedopuszczalne jest zatem przenoszenie reguły określonej w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. na częściowe obniżenie wkładu wspólnika, gdyż byłoby to niedopuszczalne zastosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Wywodzenie obowiązku podatkowego w drodze analogii w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądów administracyjnych jest oceniane jednolicie jako działanie niedopuszczalne, które stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji i określonej tym przepisem reguły wyłączności drogi ustawowej przy określaniu przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego. Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest akceptowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych z wyraźnym zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 119–140); uchwała NSA z 4 czerwca 2001r. FPK6/01, Pr. Gosp. 2001/7-8/57; wyroki NSA: z 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06; z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 166/11; z 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11 i z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14. publ. CBOSA). W kontekście powyższych wniosków należy uznać, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty z tego tytułu przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Przyjęcie odmiennego stanowiska narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania z tego tytułu wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Należy tez wskazać, że do u.p.d.o.p. podstawa prawna opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej została wprowadzona dopiero od 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 2 pkt 27 lit. e tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Po tej zmianie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W świetle poczynionych rozważań niezasadne okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni i oceny możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b) u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zgodne z jednolitym orzecznictwem tego sądu odnoszącym się do podatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej w stanie prawnym, w którym tak jak w rozpoznanej sprawie ustawodawca obowiązkiem podatkowym objął wyłącznie przychody uzyskane z wystąpienia ze spółki osobowej lub likwidacji spółki (zob. wyroki NSA: z 3 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 217/19; z 2 lutego 2021 r., sygn.. akt II FSK 2814/18; z 6 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1790/18; z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16; z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16; z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12; z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13, publ. CBOSA). Nie zasługuje na uwzględnienie też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS (publ. CBOSA 8/09) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r.; sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18 i z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16; publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16; publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Ocena prawna sprawy zawarta w tym uzasadnieniu jest jasna i zrozumiała, pozwala na prześledzenia toku rozumowania sądu i argumentacji, która doprowadziła sąd do przekonania, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Z argumentacji sądu pierwszej instancji donoszącej się do możliwości zastosowania w sprawie art. 12 ust.4 pkt 3a lit b) u.p.d.o.p. w drodze analogii wynika w sposób jasny, że sąd nie podzielił poglądów według, których zabieg ten był dopuszczalny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.