II FSK 2420/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1130/15 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 21 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2015 r. Wymieniony wyrok oraz przytoczone w niniejszym uzasadnieniu inne orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 21 lipca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Wójta Gminy L. z dnia 23 marca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2015 r. działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. nr 79 poz. 856), art. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 613) – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że strona w deklaracji pominęła trzy środki transportowe: autobus, samochód ciężarowy i przyczepę ciężarową, wskazując, że służą one do szkolenia nauki jazdy i powinny być zwolnione od podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 23 marca 2015r. określił wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2015r., w łącznej kwocie 5.670 zł, obejmując opodatkowaniem środki transportowe zgłoszone w deklaracji podatkowej oraz trzy środki z tej deklaracji wyłączone. Organ wskazał, iż środki te nie są pojazdami specjalnymi i nie korzystają ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. O kwalifikacji pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym, w którym w niniejszym przypadku żaden pojazd nie został wpisany, jako pojazd specjalny. Zdaniem organu uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym a nie w postępowaniu podatkowym. SKO wskazało, że spór merytoryczny w sprawie dotyczył zastosowania zwolnienia ustawowego w podatku od środków transportowych, przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sporna jest ocena czy pojazdy strony służące do nauki jazdy są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu przepisów prawa. Kolegium zważyło, iż zaskarżona decyzja pozostaje w mocy, gdyż istnieją podstawy do opodatkowania pojazdów służących nauce jazdy podatkiem od środków transportowych, a tym samym nie podlegają one zwolnieniu dla pojazdów specjalnych, którego zastosowanie zadeklarował podatnik przyjmując zerową kwotę podatku w korektach deklaracji. SKO podkreśliło, że podatnik, ograniczył się do wskazywania na adnotację "L" w dowodach rejestracyjnych, uznając, że jest to wystarczająca podstawa do zastosowania ulgi podatkowej. Jednakże analiza dokumentacji w postaci dowodów rejestracyjnych pojazdów w sprawie wskazuje, iż w rubryce "przeznaczenie" organ rejestracyjny nie umieścił w poszczególnych dowodach żadnego zastrzeżenia, iż jest to pojazd specjalny. Zdaniem Kolegium powoływana adnotacja w dowodzie rejestracyjnym nie jest oznaczeniem kwalifikującym pojazd, jako specjalny i nie jest dowodem na to, iż pojazdy strony są pojazdami specjalnymi. Pojazd specjalny natomiast konstrukcyjnie posiada specyficzne, odmienne "specjalne" elementy nadwozia i wyposażenia zawężające zakres przewożonych rzeczy i osób do tych związanych z wykonywaniem tej specjalnej funkcji. Zdaniem Kolegium "specjalność" takiego pojazdu nie wyznacza tylko reżim prawny, ale także cechy fizyczne odmienne od typowego pojazdu, które to okoliczności odnotowuje także dokumentacja techniczna i urzędowa takiego pojazdu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie: - art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym w związku z § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że pojazdy będące własnością strony nie są pojazdami specjalnymi, w sytuacji, gdy wykonują specjalną funkcję, która powoduje konieczność posiadania specjalnego wyposażenia, a w szczególności specjalnego układu hamulcowego, dodatkowych lusterek wewnętrznych i zewnętrznych, a także odpowiednich wymiarów, co w istocie decyduje o specjalności tych pojazdów; - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię będąca konsekwencją powyższego naruszenia oraz uznanie, że pojazdy należące do strony, i które są wykorzystywane do prowadzenia przez strony działalności w zakresie nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Sąd zauważył, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można zatem przy wykładni wymienionego przepisu ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. W ocenie sądu pierwszej instancji zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentów urzędowych w postaci dowodów rejestracyjnych jednoznacznie wynika, iż pozostające własnością LOK pojazdy zostały zarejestrowany z wpisem tego rodzaju to nie mogły być on uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o "ruchu" drogowym w związku z § 43 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji oddalenie skargi, co było wynikiem uznania, że pojazdy będące własnością strony nie są pojazdami specjalnymi, w sytuacji gdy wykonują specjalną funkcję, która powoduje konieczność posiadania specjalnego wyposażenia, a w szczególności specjalnego układu hamulcowego, dodatkowych lusterek wewnętrznych i zewnętrznych, a także odpowiednich wymiarów, co w istocie decyduje o specjalności tych pojazdów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie będące wynikiem powyższego naruszenia, polegające na uznaniu, że pojazdy należące do strony, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że samochody, które nie zostały ujęte w deklaracji, a które zostały przystosowane i przeznaczone do nauki jazdy podlegają specjalnym reżimom w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, jak i dodatkowych badań technicznych z punktu widzenia funkcji jaką pełnią. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należące do podatnika: autobus, samochód ciężarowy oraz przyczepa ciężarowa, a wykorzystywane przez niego do nauki jazdy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, są pojazdami specjalnymi w znaczeniu przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. i w rezultacie, czy objęte są zwolnieniem od podatku od środków transportowych. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów (opartych wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego), należy podkreślić, że zdają się one zupełnie abstrahować od utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych w materii będącej przedmiotem sporu. Skarżący, koncentrując się na określonych aspektach uregulowania dotyczącego zwolnienia w podatku od środków transportowych, pominął ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, respektowane – co do zasady – w praktyce orzeczniczej organów podatkowych. Wypada zatem przypomnieć, że rozpatrując analogiczne sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że nie ma podstaw do przyjęcia, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne oraz, że brak jest przepisów pozwalających na uznanie, iż adnotacja "L" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest równoznaczna z uznaniem go za pojazd specjalny (por. m.in. wyrok z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2057/15; z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 886/15; z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1476/13 czy też z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2614/12). Na tak ukształtowaną linię judykacyjną bez wpływu pozostaje okoliczność, że w przeszłości zdarzały się jednostkowe przypadki orzeczeń, w których zaprezentowany został odmienny pogląd (por. np. wskazywany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 533/07). O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako pojazd specjalny przesądza wobec tego to, czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. (tak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09 oraz z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2520/10.). Stosownie zaś do ostatnio wymienionego przepisu - drogowy pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, co sprawia, że pojazd służyć może wyłącznie do wykonywania specjalnej funkcji. Z kolei okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla przesądzenia tej kwestii konieczna jest bowiem ocena, czy w świetle art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym pojazd ten jest pojazdem specjalnym, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA (wbrew argumentacji przytoczonej przez Sąd pierwszej instancji), fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika zatem tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów, jak np. karta pojazdu, czy świadectwo homologacji (por. min. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09; z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2518/10 i z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2520/10). Zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby – zdaniem Sądu – wystarczający dowód do przyjęcia, że jest to pojazd specjalny, choć okoliczność ta może być ustalona także na podstawie innych dokumentów. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela tę ocenę, mając wszakże świadomość formułowania w orzecznictwie sądowym dalej idących tez. Należy w tym miejscu wywodów przywołać zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 581/13, w którym przyznano wprost: "brak w dowodzie rejestracyjnym wpisu, że środek transportu stanowi pojazd specjalny uniemożliwia zwolnienie tego pojazdu z podatku od środków transportowych". Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., I SA/Wr 1619/14 (LEX nr 1510164) stwierdzono kategorycznie, że "samochód ciężarowy oraz przyczepa ciężarowa wykorzystywane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi lub pojazdami używanymi do celów specjalnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym nie są objęte zwolnieniem z podatku od środków transportu". Nie sposób kwestionować przy tym zapatrywania, które legło u podstaw zaskarżonego wyroku, że zarówno w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, jak i w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., nr 137, poz. 968 ze zm.) oraz rozporządzeniu tegoż Ministra z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) brak jest przepisów pozwalających uznać adnotację "L" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu za równoznaczną z zakwalifikowaniem go jako pojazdu specjalnego. Warunkiem zastosowania wobec tej kategorii pojazdów wspomnianej ulgi w podatku od środków transportowych było więc wykazanie odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym lub innym dokumentem, że spełniają one przesłanki określone w art. 2 ust. 36 ustawy prawo o ruchu drogowym. W sprawie, w której zaskarżono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie przedstawiono takich dokumentów (dowodów), z których wynikałoby, że pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Takimi dokumentami nie dysponowały też organy podatkowe. Zasadnie przyjęły one zatem, że pojazdy, o których mowa, nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Powracając do zasadniczego wątku rozważań należy zauważyć, że klasyfikacja przeznaczenia pojazdów specjalnych określona została w załączniku nr 4 (tabela nr 3) do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. Z załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że w rubryce "przeznaczenie" dowodu rejestracyjnego wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, gdy klasyfikacja to przewiduje. Klasyfikacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych, przewidując możliwość określenia innego jeszcze przeznaczenia na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji. Skoro nie wymieniono w niej pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy, to uznanie takiego pojazdu za pojazd specjalny mogłoby nastąpić w oparciu o inne, wskazane wyżej dowody, a więc dla przykładu w świadectwie homologacji. Reasumując, o zaliczeniu pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych decyduje jego formalne uznanie za taki w dowodzie rejestracyjnym, świadectwie homologacji lub innym dokumencie. Na powyższą konstatację nie ma wpływu wyposażenie pojazdu używanego do nauki jazdy, zgodne z wymogami określonymi w § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. nr 32, poz. 262 ze zm.). Wbrew zatem zarzutom kasacyjnym przepis ten nie został naruszony. Wskazując w podstawach kasacyjnych wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego nie poruszono w ogóle kwestii związanych z przebiegiem postępowania dowodowego, kompletnością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz sposobem jego oceny. W aktach sprawy znajdują się natomiast kopie dowodów rejestracyjnych spornych: samochodu ciężarowego, autobusu i przyczepy ciężarowej. W rubryce "Rodzaj pojazdu", pojazdy te sklasyfikowano właśnie jako: samochód ciężarowy, autobus i przyczepę ciężarową, bez wskazania, iż są to pojazdy specjalne. Jak już zaznaczono brak w aktach sprawy innych formalnych dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego (np. świadectwa homologacji). Nieprzywołanie w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia regulacji procesowych, w świetle regulacji art. 183 § 1 p.p.s.a., pozbawia Sąd kasacyjny możliwości uznania, że Sąd pierwszej instancji swoje orzeczenie oparł na niekompletnym materiale dowodowym, albo że dokonano jego niewłaściwej. Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem doszło do naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych regulacji, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.