II FSK 2414/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 212/15 w sprawie ze skargi E. S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 212/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 33.144,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 89,00 zł. Decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 32.827,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 87,00 zł. Organ podał, że skarżąca w 2008 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P.H. E. E.S. K.. Podczas przeszukania przeprowadzonego w pomieszczeniach należących m.in. do P.H. E., zabezpieczono szereg dokumentów oraz komputer, związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że ewidencja komputerowa znajdująca się w zabezpieczonym komputerze oznaczona symbolami "F" i "P" zawiera rzeczywistą wartość sprzedaży towarów dokonaną na paragony i faktury VAT za styczeń- październik 2008 r. Zapisy oznaczone "F" za styczeń- październik 2008 r. zawarte w raporcie wartościowym sprzedaży, wykazane są w takiej samej wartości jak faktury VAT, w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych przez P.H. E. dla potrzeb rozliczenia VAT. W ocenie organu potwierdzają więc sprzedaż towarów podmiotom gospodarczym. Zapisy oznaczone symbolem "P" dokumentują wydanie towarów do sklepów firmowych, przeznaczonych do handlu obwoźnego oraz kontrahentom. Porównanie tych zapisów oznaczonych symbolem "P" z wartością sprzedaży na rzecz osób fizycznych, wynikającą z raportów fiskalnych okresowych, wykazało, że wielkość tej sprzedaży wynikającej z ewidencji komputerowej oznaczona "P", znacznie przewyższa wielkość sprzedaży wynikającej z raportów fiskalnych. Powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, znajdują potwierdzenia w zeznaniach świadków tj. kontrahentów skarżącej oraz pracownika skarżącej zatrudnionego na stanowisku magazyniera. Organ przyjął, że wartości oznaczone symbolem "P" na raporcie wartościowym sprzedaży, należy traktować jako rzeczywistą wartość sprzedaży towarów dokonaną na paragony niefiskalne. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień skarżącej jakoby zewidencjonowano sprzedaż na kasie fiskalnej w okresie późniejszym, tj. w momencie zapłaty za towar. Zdaniem organu, skarżąca nie dokumentowała i nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów księgach podatkowych w sytuacji, gdy w dokumentacji skarżącej nie stwierdzono takich dowodów (tj. faktur VAT lub paragonów fiskalnych), dokumentujących dokonaną sprzedaż towarów. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwolił na kwestionowanie wysokości przychodu osiągniętego przez P.H. E. za listopad i grudzień 2008 r. Akta sprawy nie zawierały księgi przychodów i rozchodów za te miesiące oraz ewidencji sprzedaży VAT i raportów fiskalnych okresowych za te okresy. 2. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe. 3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w sprawie dotyczył ustalenia, czy skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P.H. E. nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów w 2008 r. i tym samym zaniżyła przychody i koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu w świetle przedstawionych dowodów, uzasadnione jest stwierdzenie, że w 2008 r. w P.H. E. dokonywano sprzedaży bez wystawiania faktur, bądź też zaewidencjonowania transakcji na kasie fiskalnej. W opinii Sąd przemawiają za tym dane znajdujące się na dysku twardym komputera zabezpieczonego w trakcie przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez firmę P.H. E., zestawienie tych danych z wielkością sprzedaży wynikającej z raportów fiskalnych, a także zeznania świadków. Zeznania A. M. i J. M. wskazują, że sprzedaż towarów dla klientów na cele prywatne w P.H. E. dokumentowana była wydrukiem komputerowym o nazwie "paragon" i nie była ewidencjonowana na kasie fiskalnej. Taki sposób dokumentowania sprzedaży potwierdził także w zeznaniach W. O.. Zdaniem Sądu zeznania te wzajemnie się potwierdzają. Sąd nie uwzględnił zarzutów strony, że wskazane osoby w swoich zeznaniach podawały nieprawdę. Powyższe, w opinii Sądu upoważnia do stwierdzenia, że wartości oznaczone symbolem "P" na raporcie wartościowym sprzedaży, należy traktować jako dokumenty potwierdzające sprzedaż towarów. Sąd uznał, że nie ma podstaw do uwzględniania twierdzeń W. K., iż zapisy na raporcie wartościowym sprzedaży oznaczone literą "P" oznaczają wydanie towaru na podstawie dowodu wewnętrznego "przesunięcie magazynowe", tj. klientom i do własnych punktów sprzedaży, w przypadku których w późniejszym terminie na życzenie klienta wystawiano fakturę lub ewidencjonowano na kasie fiskalnej po wpłacie gotówki. Na tę okoliczność nie przedstawiono dowodów, które potwierdziłyby prezentowane stanowisko. Dalej Sąd argumentował, że ustalone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych przez P.H. E. skutkowały stwierdzeniem, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za styczeń- października 2008 r. jest nierzetelna w zakresie wykazanej wielkości sprzedaży. Prawidłowo w ocenie Sądu organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody wypracowanej przez organ. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie istotnych dla sprawy dowodów przedstawianych przez skarżącą w postaci paragonów z kas rejestrujących, w szczególności paragonów z dnia 30 kwietnia 2008 r., 30 czerwca 2008 r. i 31 lipca 2008 r., c) art. 190 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, d) art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania dochodu podatnika, e) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego sprzeczności i błędy, a także niezawierającego wskazania przesłanek, jakimi kierował się organ przyjmując zajście szczególnie uzasadnionych przypadków motywujących odejście od metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej a w ich miejsce zastosowanie metody oszacowania opracowanej przez organ. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: a) przez jego niezastosowanie polegające na nieodniesienu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich, zasadniczych zarzutów zawartych w skardze podatnika, a dotyczących w szczególności naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i nieustosunkowanie się do nieuwzględnienia jako dowodu w sprawie paragonów z kas rejestrujących, b) poprzez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a w rezultacie utrudniające, a nawet uniemożliwiające prawidłowe i precyzyjne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez fakt, iż Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić, ze względu na naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zastosowaniu innej niż wymieniona w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż możliwe było zastosowanie innych, mających pierwszeństwo metod szacowania, a organ w sposób należyty nie uzasadnił dlaczego ich nie zastosował. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez pomniejszenie kwoty przychodu o błędnie ustaloną kwotę VAT w związku z przyjęciem stawek obniżonych VAT tj. 3% i 7%, zamiast stawki podstawowej 22% (obowiązującej do 31 października 2010 r.), przez co zawyżono wartości oszacowanego przychodu skarżącej, - art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wadliwego i sprzecznego z zasadami logiki uwzględnienia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jedynie za styczeń- październik 2008 r., w sytuacji gdy zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgi te zakładane są i prowadzone, zgodnie z przyjętą regułą na okres roku podatkowego tj. roku kalendarzowego oraz błędne ustalenie na podstawie wskazanej księgi wysokości marży ustanowionej na sprzedanych towarach, - art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania, a dokładnie przychodu przy użyciu metody wskazanej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona pozbawiona uzasadnionych podstaw, wobec czego należało ją oddalić. Organy podatkowe obydwu instancji prowadzące postępowanie działały zgodnie zasadami procedury podatkowej oraz w związku z tym ocena ich działalności dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie narusza przepisów P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku słusznie przyjął, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz swobodną jego ocenę oraz logiczne i przekonywujące uzasadnienie. Nieuprawnionym jest twierdzenie skarżącej, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na zeznaniach wybiórczych świadków. Słusznie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dowody zebrane w sprawie wskazują, iż ewidencja znajdująca się w zabezpieczonym komputerze oznaczona symbolami "F" i "P" zawiera rzeczywistą wartość sprzedaży towarów dokonaną na paragony i faktury VAT za styczeń- październik 2008 r. Zapisy oznaczone symbolem "P" dokumentują wydanie towarów do sklepów firmowych, przeznaczonych do handlu obwoźnego oraz kontrahentom. Porównanie tych zapisów z wartością sprzedaży na rzecz osób fizycznych wynikającą z raportów fiskalnych okresowych, wykazało, że wielkość tej sprzedaży (oznaczonej symbolem "P") znacznie przewyższa wielkość sprzedaży wynikającej z raportów fiskalnych, która to różnica nie była ewidencjonowana dla celów podatkowych. Sprzedaż towarów dla klientów na cele prywatne w P.H. E. dokumentowana była wydrukiem komputerowym o nazwie "paragon" i nie była ewidencjonowana na kasie fiskalnej. Powyższą okoliczność potwierdzili kontrahenci skarżącej tj. świadkowie przesłuchani w sprawie. Świadek A. M. przesłuchana 20 marca 2013 r. zeznała m.in., że pomagała mężowi w prowadzeniu działalności gospodarczej. Na potwierdzenie zakupów na cele prywatne otrzymywała wydruk komputerowy o nazwie paragon oraz, że w magazynie w H. był tylko komputer, nie było kasy fiskalnej. Za zakupiony towar płaciła gotówką, natomiast dokumentów dotyczących zapłaty za zakupiony towar nie otrzymywała. Podobnie świadek J. M. zeznał, że odbioru towarów na potrzeby sklepu w L. dokonywała żona na podstawie faktur VAT, natomiast na potrzeby własne towar był dokumentowany paragonami. Świadek W. O. zatrudniony na podstawie umowy o pracę w 2008 r. na stanowisku magazyniera zeznał, że W. K. dokonywał sprzedaży towarów z magazynu hurtowego odbiorcom indywidualnym i kontrahentom wystawiając na komputerze w magazynie dokument o nazwie paragon. Transakcją ta nie była wprowadzona do kasy fiskalnej. W magazynie nie było kasy fiskalnej. Gotówkę za towar pobierał W. K. osobiście. Zdarzało się, że świadek ten wystawiał na komputerze w hurtowni dokument o nazwie paragon, który dokumentował sprzedaż towarów osobom indywidualnym na cele prywatne, ale gotówkę pobierał W. K.. W świetle powyższych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że wartości oznaczone symbolem "P" należy traktować jako dokumenty potwierdzające sprzedaż towarów. Brak jest podstaw oraz odwodów do uwzględnienia twierdzeń W. K., że zapisy na raporcie "P" oznaczają wydanie towaru na podstawie dowodu wewnętrznego "przesuniecie magazynowe" tj. klientom i do własnych punktów sprzedaży, w przypadku których w późniejszym terminie na życzenie klienta wystawiano fakturę lub ewidencjonowano na kasie fiskalnej po wpłacie gotówki. Wskazane przez skarżącą zbiorcze ewidencjonowanie sprzedaży paragonami z dnia 30 kwietnia 2008 r., 30 czerwca 2008 r. i 31 lipca 2008 r., jako rzekoma konieczność braku w pomieszczeniu magazynowym kasy fiskalnej, prowadzi do niezgodności ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz uniemożliwia organom podatkowym weryfikację uzyskanych przychodów. Przedstawionych okoliczności nie podważają również zeznania sprzedawczyń zatrudnionych w P.H. E. tj. J. T., Z. S. oraz H. P.. Wskazały one że, rozliczeń z podmiotami gospodarczymi z tytułu sprzedaży towarów dokonywał W. K.. jak również przekazywały jemu gotówkę z utargów przed zakończeniem pracy sklepu po wydrukowaniu raportu dobowego z kasy fiskalnej. Trudno zgodzić się zarzutami autora skargi kasacyjnej dotyczącymi wadliwości uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji bowiem z treści wynika, że zawiera ono min. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności jak również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe, które zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie całokształtu materiału dowodowego i swobodnej jego oceny są logiczne oraz poddają się kontroli sądowej. Odmienna ocena kasatora dotycząca zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości ustalenia stanu faktycznego oraz zastosowania prawa materialnego stanowi polemikę nie popartą racjonalnymi argumentami. Powoływanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunał Konstytucyjny jest nieuprawnione gdyż wskazane orzeczenia dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. bowiem uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy zawarte w tym przepisie. Chybionym jest także zarzut dotyczący braku wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza granice skargi oraz naruszenie tym samym art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej. Wobec braku podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego bezzasadne są skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Bezprzedmiotowym jest stanowisko kasatora w zakresie naruszenia przepisów u.p.t.u. bowiem przepisy te nie stanowiły przedmiotu kontroli sądowej. Zakwestionowanie przez organ odwoławczy, co podnosi skarżąca, wysokości niezaewidencjonowanego przychodu jedynie za część miesięcy tj. za styczneń- październik 2008 r. uzasadnione było, jak słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, brakiem w tym zakresie ewidencji sprzedaży VAT i raportów fiskalnych okresowych z kas fiskalnych. Nie pozwalało to na ustalenie czy wartości wykazane na raporcie wartościowym sprzedaży za listopad i grudzień 2008 r. nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji P.H. E. i dlatego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w tym zakresie decyzję organu pierwszej instancji. Z tych zatem przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).