II FSK 241/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Artur Kot Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 455/20 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 maja 2020 r. nr 1801-IOD.4102.23.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 455/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 26 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez nietrafne uznanie, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3 140,06 zł w zakresie zakupu towarów handlowych i materiałów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o kwotę 433,79 zł i 571,52 zł w zakresie pozostałych wydatków wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, oraz o kwotę 130 500,00 zł w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr [...], [...] ora [...] wystawionymi przez R. S., uznając, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelnie, a ewidencjonowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pod czas gdy wydatki te miały bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zakupione towary nie miały charakteru wydatków osobistych, - art. 145 § 1 pkt1 lit. a-c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, 139 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez nieuzasadnione oddalenie skargi skarżącego związane z nieuprawnionym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji została wydana w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego, a istniejący i zebrany materiał dowodowy w sprawie jest pełny, a tym samym uznanie, że jest on całkowicie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w szczególności prowadzącego do stwierdzenia, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. S. nie stanowią dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu, oraz pominięcie i nieuwzględnienie zarzutu na przewlekłość prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, - art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącego, w tym także przez sformułowanie uzasadnienia wyroku z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny bez stosownej argumentacji dla takiego wyboru, przez selektywną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do nieuznania wydatków na zakupione towary oraz usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. S., a w konsekwencji błędnego uznania, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 131 505, 31 zł, - art. 106 § 3 P.p.s.a. przez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. z faktur wystawianych przez R. S., w związku z zeznaniami świadków, celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co skutkowało wydaniem wyroku na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych m.in. co do rzekomego posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznania zaistnienia zaległości podatkowej, przy jednoczesnym braku wskazania faktów, które Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a tym samym wyroku, który budzi uzasadnione zastrzeżenia, - 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. przez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, a tym samym uznanie faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu, - art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego polegającego na rozstrzygnięciu sprawy pod z góry założoną tezę o nierzetelności transakcji handlowych jako tzw. ,,pustych faktur" oraz opieranie wywodów z uwagi na sposób płatności oraz formę zawartej umowy z R. S. jako podstawę do zakwestionowania przedmiotowych usług. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot od organu podatkowego poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty skargi kasacyjnej wskazał zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że bezzasadne są zarzuty skarżącego, iż ww. orzeczenie zostało wydane na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych we wszystkich spornych w sprawie aspektach, a dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i odpowiada prawu. W szczególnie akcentowanej w skardze kasacyjnej kwestii ustaleń w zakresie posługiwania się przez skarżącego ,,pustymi fakturami" zwrócić należy uwagę, że organy w tym zakresie przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, analizując wszelkie istotne aspekty badanej okoliczności oraz fakty mogące potwierdzić czy do tego rodzaju świadczenia usług rzeczywiście mogło dojść. Faktu świadczenia przez R. S. usług na rzecz skarżącego nie potwierdzają żadne dokumenty, takie jak chociażby zawarta pomiędzy stronami umowa na świadczenie usług, dokumenty poświadczające zrealizowanie płatności za ich realizację czy tez inne okoliczności chociażby pośrednio wskazujące na to, że wykonanie usług rzeczywiście miało miejsce. Korzystania z usług R. S. nie potwierdzili również pracownicy skarżącego, którzy realizowali zlecone przez niego prace. Nadmienić należy, że R. S. nie zgłaszał do ZUS pracowników, którzy mogliby te czynności realizować, po okresie, w którym miał zakaz wykonywania działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, a także nie dokonał swojej rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast zgłoszenie aktualizacyjne do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej złożył dopiero w grudniu 2013 r. W sytuacji więc prawidłowo i w sposób kompletny ustalonego stanu faktycznego brak jest podstaw aby uznać, że Sąd pierwszej Instancji naruszył art. 106 § 3 P.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Bezzasadne są również zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia w zakresie wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione ww. art. 141 § 4 P.p.s.a.. Motywy rozstrzygnięcia zostały w zaskarżonym wyroku zwięźle przedstawione i uzasadnione, a Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie zawsze musi zawierać odniesienie się do wszystkich stawianych zarzutów skargi, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutów, będąc przy tym zgodnym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Jedynie brak odniesienia się do kwestii mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszałby wskazany przepis, skutkując uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W kontekście powyższych faktów i braku skutecznego podważenia skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowego, a także jego oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. W szczególności w zakresie w jakim odnoszą się do kwestionowanego przez organy podatkowe prawa skarżącego do uznania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. S., jako niestanowiących koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe uznać należy za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów podatkowych, konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wykazanej w tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła. Zatem tylko rzetelne zapisy oparte na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością dowodach źródłowych mogą być podstawą do ustalenia dochodu, a tym samym kosztów uzyskania przychodów. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do kosztów nabycia towarów (artykułów spożywczo-przemysłowych i alkoholu) oraz ich rzekomego związku z działalnością gospodarczą: Skarżący powołuje stanowiska sądów w wyrokach; interpretacje indywidualne, twierdząc, że były to zakupy związane z działalnością gospodarczą, niemniej nie wykazał tego związku w sposób wskazany w tych orzeczeniach/interpretacjach. Nie przedstawił żadnych dowodów (wyjaśnień, informacji itp.), które mogłyby posłużyć do weryfikacji zakupu artykułów spożywczych, przemysłowych i alkoholu w kontekście związku z działalnością gospodarczą. Dowody w tym zakresie nie zostały przedstawione ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani przed organem odwoławczym. Nie ma żadnego dowodu wskazującego inny stan faktyczny - brak przesłanek do zakwalifikowania wydatków jako spełniających wymogi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Końcowo wskazać również należy, że nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Zwrócić należy uwagę, że zasada dotyczy tylko rozstrzygania na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Aby móc powołać się na tę zasadę, konieczne jest stwierdzenie, że dany przepis budzi wątpliwości - muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując te reguły wykładni możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Interpretacja przepisów zastosowanych w sprawie takich wątpliwości nie wywołuje. W konsekwencji uznać należy, że pozostałe z postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania są chybione. Ponadto zupełnie pozbawione podstaw prawnych jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w sytuacji gdy organy w żadnym względzie nie dopuściły się naruszenia zasady legalizmu i demokratycznego państwa prawnego przy ustalaniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W tym miejscu zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że w świetle całokształtu ustalonych przez organy okoliczności, skarżący nie wykazał, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste wykonanie usługi przez R. S., tak co do zakresu usług, ich wartości i podmiotu je wykonującego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.