II FSK 2401/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 885/17 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 885/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę K. B. (dalej: "Skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 29 czerwca 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i pkt 2 Ppsa postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1 – 14) oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (15 - 27), tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.; dalej: "Pusa") poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz z art. 133 Ppsa poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa w związku z art. 134 i art. 135 Ppsa poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 203 ze zm.; dalej "Op") poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa w zw. z art. 191 Op w zw. z art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; dalej "updof") poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskutek czego uznając, że zachodzą podstawy do opodatkowania skarżącej wyliczył nieprawidłowo podstawę opodatkowania, tj. kwotę przychodu (dochodu) ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy na podstawie prawidłowo ocenionego przez organ odwoławczy materiału dowodowego w sprawie wynika prawidłowość wyliczenia przez niego podstawy opodatkowania; 5) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez błędną ocenę prawną i błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w sprawie; 6) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof poprzez błędną ocenę prawną i błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w sprawie wyliczenia podstawy opodatkowania, tj. kwoty przychodu (dochodu) z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; 7) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Ppsa w związku z art. 191 Op w zw. z art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy w zw. z nieprawidłowym rozumieniem przepisów art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof nieprawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, czym naruszył art. 191 Op, podczas gdy z ocenionego w sposób prawidłowy, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że organ podatkowy właściwie zinterpretował przepisy art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof, a w konsekwencji prawidłowo wyliczył podstawę opodatkowania, tj. kwotę przychodu (dochodu) z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; 8) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 Ppsa w związku z art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof poprzez błędną ocenę prawną i błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w sprawie wyliczenia podstawy opodatkowania, tj. kwoty przychodu (dochodu) z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów poprzez zobowiązanie organu odwoławczego, aby ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów rozdziału 5a updof, w szczególności art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust, 5 i ust. 7 updof i dokonał rozliczenia wydatków, których pokrycia w ujawnionych przez Skarżącą przychodach (dochodach) poszukiwały organy podatkowe z uwzględnieniem nieprawidłowości wskazanych przez Sąd; 9) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez błędną ocenę prawną i błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organ postępowania w sprawie, polegające na zobowiązaniu organu odwoławczego, aby ponownie rozpoznając sprawę dokonał rozliczenia przychodów i wydatków skarżącej z jej działalności gospodarczej dla celów wyliczenia zaliczek za miesiące poprzedzające dzień dokonania wydatków, podczas gdy brak było podstaw do poszukiwania przychodów uzyskiwanych w prowadzonej działalności w formie zaliczek bowiem sama strona na takie przychody nie powoływała się w toku prowadzonego postępowania w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2011 r., a organ odwoławczy z korzyścią dla strony i tak przychody przyjmował z wyprzedzeniem na pierwszy dzień każdego miesiąca, a wydatki z opóźnieniem na ostatni dzień każdego miesiąca; 10) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez błędną ocenę prawną i błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organ postępowania w sprawie, polegające na zobowiązaniu organu odwoławczego do tego, aby - ponownie rozpoznając sprawę - powinien - po ustaleniu, że strona w dacie poniesienia wydatków na zakup nieruchomości w Z. i w S. i na zakup skutera oraz samochodu A. mogła sfinansować wydatki z bieżących dochodów z działalności gospodarczej, deklarowanych w miesiącach poprzedzających poniesienie wydatku oraz z limitu kredytowego - ustalić nadwyżki wydatków nad przychodami, a następnie dokonać ich sumowania, po czym określić na koniec 2011 r. podstawę opodatkowania zgodnie z art. 25d updof, podczas gdy organ odwoławczy sprawdził i wykazał w wydanej decyzji, że wydatki na nabycie dwóch nieruchomości w S. (30.08.2011 r.) i w Z. (28.10.2011 r.) w całości znalazły pokrycie w dochodach skarżącej pochodzących z działalności gospodarczej, wypłat gotówki z rachunków bankowych oraz darowizn od rodziny, wydatki na zakup skutera znalazły pokrycie w przychodach gotówkowych strony, natomiast w przypadku zakupu samochodu A. organ odwoławczy sprawdził i wykazał w decyzji częściowy brak pokrycia w przychodach gotówkowych strony; 11) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 Ppsa w związku z art. 25d updof poprzez błędną ocenę prawną i błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organ postępowania, polegające na zobowiązaniu organu odwoławczego do tego, aby - ponownie rozpoznając sprawę - powinien - po ustaleniu, że strona w dacie poniesienia wydatków na zakup nieruchomości oraz na zakup skutera i samochodu A. mogła sfinansować wydatki z bieżących dochodów z działalności gospodarczej, deklarowanych w miesiącach poprzedzających poniesienie wydatku oraz z limitu kredytowego - ustalić nadwyżki wydatków nad przychodami, a następnie dokonać ich sumowania, po czym określić na koniec 2011 r. podstawę opodatkowania zgodnie z art. 25d updof, podczas gdy czynności zlecone przez Sąd do wykonania w ponownie prowadzonym postępowaniu w zakresie ustalenia źródeł pokrycia wydatków związanych z zakupem nieruchomości, skutera, i samochodu A. zostały już przez organ odwoławczy wykonane i jednoznacznie potwierdzone w wydanej decyzji; 12) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 Ppsa w związku z art. 25d updof poprzez błędną ocenę prawną i błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organ postępowania, polegające na zobowiązaniu organu odwoławczego - w związku z tym, iż z tytułu nabycia obu nieruchomości wystąpił brak pokrycia na koszty sporządzenia aktów notarialnych - do tego, aby przeanalizował czy strona w dacie poniesienia wydatków na zakup nieruchomości mogła sfinansować wydatki poniesione na sporządzenie aktów notarialnych z bieżących dochodów z działalności gospodarczej, deklarowanych w miesiącach poprzedzających poniesienie wydatku oraz z limitu kredytowego, a następnie do ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami, dokonania ich sumowania, po czym określenia na koniec 2011 r. podstawy opodatkowania zgodnie z art. 25d updof, podczas gdy czynności zlecone przez Sąd do wykonania w ponownie prowadzonym postępowaniu zostały już przez organ odwoławczy wykonane i jednoznacznie potwierdzone w wydanej decyzji; 13) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Ppsa poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 Ppsa; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 Ppsa, ponieważ decyzja organu odwoławczego nie naruszała prawa i dlatego skargę należało oddalić; 15) art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof poprzez błędną wykładnię i wadliwe uznanie, że wskutek nieprawidłowego rozumienia przepisów art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof organ podatkowy nieprawidłowo wyliczył podstawę opodatkowania, tj. kwotę przychodu (dochodu) z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy dokonana przez organ odwoławczy wykładnia przepisów art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i 7 updof jest prawidłowa, skutkująca wyliczoną w sposób prawidłowy podstawą opodatkowania; 16) art. 145 § 1 pkt 1 a) i lit. c) Ppsa w związku z art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof i art. 191 Op poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nieprawidłowe rozumienie przepisów art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof doprowadziło organ do nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przez to do nieprawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania, tj. przychodu (dochodu) z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy dokonana przez organ odwoławczy na podstawie prawidłowo ocenionego zebranego w sprawie materiału dowodowego wykładnia art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof jest prawidłowa; 17) art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof poprzez błędną wykładnię i wadliwe uznanie, iż przyjęta przez organy metoda wyliczenia podstawy opodatkowania (tj. kwoty przychodu (dochodu) z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) nie jest właściwa na gruncie obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy przyjęta przez organy obu instancji metoda jest prawidłowa, skutkująca wyliczoną w sposób prawidłowy podstawą opodatkowania; 18) art. 25g ust. 5 updof poprzez błędną wykładnię oraz wadliwe uznanie, że dokonana przez organy wyliczenia podstawy opodatkowania (tj. kwoty przychodu (dochodu) z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) polegająca na analizie uzyskiwanych przez podatnika przychodów i ponoszonych wydatków w całym roku podatkowym ze wszystkich źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 (w tym z działalności gospodarczej), może skutkować opodatkowaniem części przychodów ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 stawką właściwą dla podatku z nieujawnionych źródeł, podczas gdy zastosowana przez organy podatkowe metoda jest prawidłowa, skutkująca opodatkowaniem stawką 75% przychodów pochodzących z niewiadomego źródła, służących pokryciu wydatków ponoszonych przez stronę, w tym wydatków ponoszonych w prowadzonej działalności gospodarczej, przewyższających uzyskiwane przychody; 19) błędną wykładnię art. 25g ust. 5 updof w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w zw. z art. 25g ust. 7 updof poprzez wadliwe uznanie, że organ w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie może ustalać źródła pokrycia ponoszonych w działalności gospodarczej wydatków - ponieważ może to skutkować opodatkowaniem części przychodów ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (tj. z działalności gospodarczej) stawką właściwą dla podatku z nieujawnionych źródeł - natomiast powinien to uczynić w ramach postępowania, o którym mowa w art. 25g ust. 7 updof, podczas gdy organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do zastosowania przepisu art. 25g ust. 7 updof; 20) błędną wykładnię art. 25g ust. 5 updof w związku z art. 25g ust. 7 updof poprzez wadliwe uznanie, że przyjęta przez organ I instancji metoda wyliczenia podstawy opodatkowania, jako sumy niedoborów w poszczególnych dniach 2011 r. na ponoszenie wydatków wskazywanych głównie jako wydatki z prowadzonej działalności gospodarczej nie jest właściwa, ponieważ prowadzi do opodatkowania straty z działalności gospodarczej stawką właściwą dla nieujawnionych źródeł przychodu, a takie opodatkowanie wyklucza przepis art. 25g ust. 7 updof, podczas gdy organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do zastosowania art. 25g ust. 7 updof; 21) błędną wykładnię art. 25g ust. 5 updof poprzez wadliwe uznanie, że przyjęta przez organ II instancji metoda wyliczenia podstawy opodatkowania, jako sumy niedoborów w poszczególnych dniach 2011 r. na ponoszenie wydatków, wskazywanych głównie jako wydatki z prowadzonej działalności gospodarczej, ograniczająca się do przychodów i wydatków gotówkowych strony jest nieprawidłowa, podczas gdy zastosowanie przyjętej przez organ odwoławczy gotówkowej metody badania dochodów i wydatków było prawidłowe i zasadne; 22) błędną wykładnię art. 25d w zw. z art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, iż uznanie przez organ odwoławczy dokonanych przez skarżącą wszystkich wpłat gotówkowych na rachunek bankowy za wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 updof oznacza, że opodatkowano dochody z działalności gospodarczej wpłacone na rachunek bankowy nie stawką właściwą dla dochodów działalności gospodarczej, ale stawką 75%, podczas gdy stanowisko Sądu jest nieprawidłowe, ponieważ pomija, że organ odwoławczy po stronie przychodów gotówkowych uwzględnił przychody gotówkowe brutto z prowadzonej działalności gospodarczej, wypłaty gotówki z rachunków bankowych, darowiznę otrzymaną w gotówce; 23) błędną wykładnię art. 25d w zw. z art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, iż organ odwoławczy uwzględnił w podstawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wartość wyliczonej na koniec 2011 r. gotówki, ponieważ gotówka ta mogła stanowić przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy na stronie 46 decyzji organu odwoławczego wyjaśniono przyczyny i sposób jej rozliczenia; 24) błędną wykładnię art. 25d updof poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy - ponownie rozpoznając sprawę - powinien - po ustaleniu, że strona w dacie poniesienia wydatków na zakup nieruchomości, skutera i samochodu mogła sfinansować wydatki z bieżących dochodów z działalności gospodarczej, deklarowanych w miesiącach poprzedzających poniesienie wydatku oraz z limitu kredytowego – ustalić nadwyżki wydatków nad przychodami, a następnie dokonać ich sumowania, po czym określić na koniec 2011 r. podstawę opodatkowania zgodnie z art. 25d updof, podczas gdy organ odwoławczy sprawdził i wykazał w wydanej decyzji, że wydatki na nabycie nieruchomości w całości znalazły pokrycie w dochodach strony, pochodzących z działalności gospodarczej, wypłat gotówki z rachunków bankowych oraz darowizn od rodziny, wydatki na zakup skutera znalazły pokrycie w przychodach gotówkowych strony, natomiast w przypadku zakupu samochodu organ odwoławczy sprawdził i wykazał w decyzji częściowy brak pokrycia w przychodach gotówkowych strony; 25) błędną wykładnię art. 25d updof poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, iż organ odwoławczy powinien ponownie określić podstawę opodatkowania na podstawie art. 25d updof z uwzględnieniem wskazań Sądu odnoszących się do wydatków na nabycie nieruchomości, kosztów sporządzenia aktów notarialnych dotyczących ww. nieruchomości, wydatków na zakup skutera oraz samochodu, tj. Sąd zalecił ustalenie czy strona w dacie poniesienia tych wydatków mogła je sfinansować z bieżących dochodów z działalności gospodarczej, deklarowanych w miesiącach poprzedzających poniesienie wydatku czy z limitu kredytowego, podczas gdy czynności zlecone przez Sąd do wykonania w ponownie prowadzonym postępowaniu zostały już przez organ odwoławczy wykonane i jednoznacznie potwierdzone w wydanej decyzji, w związku z czym nie było konieczności ponownego określania podstawy opodatkowania; 26) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa i § 2 tego artykułu w związku z art. 151 Ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga powinna była ulec oddaleniu z braku podstaw prawnych do jej uwzględnienia; 27) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa i § 2 tego artykułu w związku z art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof poprzez błędną wykładnię przepisów art. 25b - art. 25e oraz art. 25g ust. 5 i ust. 7 updof i uchylenie decyzji podatkowej organu odwoławczego, mimo że organ ten nie naruszył ww. przepisów prawa materialnego. Istotność ww. naruszeń procesowych i ich wpływu na wynik sprawy autor skargi kasacyjnej upatruje w braku dokonania przez WSA prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do nieuzasadnionego wniosku, że podstawa opodatkowania, tj. kwota przychodu (dochodu) z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została nieprawidłowo wyliczona. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora IAS – wydanej zgodnie z prawem, a zatem skarga zostałaby oddalona. 2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 Ppsa, bowiem zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie Ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa, a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ odwoławczy działając reformatoryjnie ustalił skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie niższej od ustalonej decyzją organu pierwszej instancji. Dopatrzył się bowiem uchybień metodologicznych polegających na uwzględnieniu rozliczeń bezgotówkowych (s. 10 decyzji). Konieczne było zatem uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy przyjął, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie jej wydatków. Ciężar dowodu w realiach rozpoznawanej sprawy spoczywał zdaniem organu na skarżącej. Organ uznał zatem, że brak było podstaw do podjęcia z urzędu działań zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, w tym dotyczących oświadczeń skarżącej, których organ nie zakwestionował, że prowadziła działalność gospodarczą wspólnie z jej byłym partnerem (M. Y.), który w jej przekonaniu oszukiwał ją w finansowo. Zdaniem Dyrektora IAS "Fakt, iż zawiódł on [M. Y. – dopisek Sądu] zaufanie strony, bowiem bez jej wiedzy zaciągnął kilkuset tysięczne zobowiązania, nie regulował składek ZUS oraz jak twierdzi strona fałszował dokumenty, takie jak umowy kupna-sprzedaży samochodów czy najmu pomieszczeń, nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej. M. Y. działał bowiem, jak sama wskazała w jej imieniu, a nie we własnym imieniu" (s. 48 decyzji DIAS). Oświadczenia skarżącej w zakresie braku wiedzy na temat pozarolniczej działalności gospodarczej, którą formalnie zarejestrowała i prowadziła, a także czynności podejmowane w jej imieniu i na jej rachunek przez M. Y., w tym dokonywane przez niego wpłaty na rachunek bankowy skarżącej, nie miały w ocenie organu wpływu na wynik sprawy, gdyż z dokumentów wynika jedynie, że działał on "w imieniu strony i zajmował się jej finansami, bowiem był to tego umocowany. Konsekwencje złych działań ponosi wyłącznie strona jako podatnik, a nie osoba upoważniona do podejmowania przez stronę decyzji, nawet jeśli okazały się nietrafione" (s. 49 decyzji DIAS). Organ odwoławczy nie stwierdził w toku postępowania podatkowego "w ustalonej kwocie 189.874,61 zł przychodów, o których mowa w art. 25g ust. 7, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach innych niż przepisy rozdziału 5a lub w przepisach odrębnych ustaw, zatem cały ustalony przychód w kwocie 189.874,45 zł podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem" (s. 47 decyzji DIAS). Odnosząc się do zarzutów skarżącej oraz związanej z nimi argumentacji organ wskazał na zasadę wynikającą z art. 25g ust. 1 updof w zakresie ciężaru dowodu spoczywającym na podatniku w toku postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 25b – 25g updof (s. 50 decyzji DIAS). Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IAS jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) Ppsa. Uznał bowiem, że przepis art. 25g ust. 7 updop wyklucza możliwość opodatkowania stawką przewidzianą w art. 25e updof (75%) części przychodów uzyskanych przez podatnika ze źródeł wymienionych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1–8 updof. Przy czym szczególną uwagę Sąd pierwszej instancji poświęcił przychodom skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej (głównie gotówkowym) i wpłatom dokonywanym na rachunek bankowy oraz deklarowanej przez skarżącą stracie, której część w istocie została opodatkowana według stawki 75% z art. 25e updof. Ten sposób działania organu podatkowego wzbudził wątpliwości WSA co do jego zgodności z obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. przepisami art. 25b – 25g updof. Zarzuty skargi kasacyjnej pomimo ich multiplikacji w istocie koncentrują się wokół bezpodstawnego kwestionowania przez Sąd pierwszej instancji zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w rozpoznawanej sprawie, w wyniku dokonania nieprawidłowej – zdaniem organu – oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do nieuzasadnionego wniosku, że nieprawidłowo została wyliczona podstawa opodatkowania, tj. kwota przychodu (dochodu) ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 25b – 25g updof bezpodstawnie zarzucając organowi odwoławczemu niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie oświadczył, że organ nie miał żadnych podstaw do zastosowania przepisu art. 25g ust. 7 updof. Zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter sprawozdawczy i zbiorczy. Służy wykazaniu, że organ odwoławczy zebrał kompletny materiał dowodowy oraz dokonał jego prawidłowej oceny. W konsekwencji zdaniem organu brak było podstaw do kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i uchylenia reformatoryjnej decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Autor skargi kasacyjnej nie rozwinął zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Nie rozwinął także zarzutów dotyczących dokonania przez WSA błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 25b – 25g updof. Nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stosownych rozważań dotyczących naruszenia poszczególnych przepisów wskazanych jako naruszone w petitum skargi kasacyjnej (procesowych i materialnych). 3.3. Z uwagi na sposób w jaki skarga kasacyjna została sformułowana, a także mając na uwadze zasadnicze powody leżące u podstaw uchylenia decyzji organu odwoławczego przez Sąd pierwszej instancji, należy odnieść się w sposób zbiorczy do zarzutów postawionych przez organ podatkowy zaskarżonemu wyrokowi. Na wstępie należy zauważyć, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana 18 października 2016 r. Bezsporne przy tym są ramy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy, w której zastosowanie znajdowały przepisy art. 25b – 25g updof obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Przepis art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U.2014.1052), w świetle tego wyroku miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r. Wcześniej został jednak uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz.U.2015.251) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. (dalej "ustawa zmieniająca") Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (ust. 2). W świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Z art. 5 ustawy zmieniającej wynika zaś, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie znajdują zatem, także w sprawach niezakończonych, przepisy art. 20 ust. 1b oraz rozdziału 5a updof. Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ustawodawcę z uwzględnieniem prawotwórczych wskazówek wynikających z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Przepisy art. 20 ust. 1b i art. 25b – 25g updof mogą być stosowane od 1 stycznia 2016 r. przez organy podatkowe także w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze, jako realizujące konstytucyjny wzorzec norm prawnych regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wskazany przez Trybunał Konstytucyjny. Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym orzeczeniu podniósł, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1b updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 tej ustawy "za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy (...) - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku". Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 updof). Stosownie do treści art. 25b ust. 3 i 4 updof za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do ich tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które (ust. 4): 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. W świetle art. 25c updof obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych przychodów powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi. Zgodnie z art. 25d updof podstawę ich opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad tymi przychodami (dochodami). Zgodnie z art. 25e updof od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, które to zastrzeżenie ma istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania, ustalany w drodze stosowanej decyzji, o której mowa w art. 25f updof. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają przepisy art. 25g ust. 1-2 i 7 updof. W myśl art. 25g ust. 1 updof w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Przepisu tego nie stosuje się w przypadkach opisanych w art. 25g ust. 2 updof, tj. gdy przychody są znane lub możliwe do ustalenia m.in. na podstawie posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych. W określonych warunkach uzyskanie przychodów (dochodów) może zostać przez podatnika uprawdopodobnione (art. 25g ust. 3 i 4 updof). Podatnik może wskazać przychody, o których mowa wyżej, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli ich nie wskaże, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, zgodnie z art. 25g ust. 5 updof. Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającym wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19, o czym stanowi art. 25g ust. 6 updof. W przypadku ustalenia przez organy podatkowe źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw, zgodnie z art. 25g ust. 7 updof. Treść powyższych przepisów regulujących opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wskazuje na ich wyjątkowy charakter zarówno z uwagi na stawkę podatku (75%), jak i możliwość ich zastosowania dopiero wówczas, gdy organ podatkowy nie posiada danych umożliwiających zastosowanie innych przepisów updof bądź też innych ustaw. Zobowiązanie podatkowe może zatem zostać ustalone w drodze decyzji (art. 25f) według stawki 75%, zgodnie z art. 25e updof, tylko od tych przychodów zdefiniowanych w art. 25b ust. 1, które nie zostały wyłączone z opodatkowania według najwyższej stawki mocą art. 25g ust. 7 updof. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 25g ust. 2 updof w sytuacjach przewidzianych w tym przepisie ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, który jest gospodarzem postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 25b – 25g updof. W toku tego postępowania organ obowiązany zatem jest stosować zasady prowadzenia postępowania podatkowego uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym zasadę zaufania (art. 121 § 1), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122) i zasadę dwuinstancyjności (art. 127). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają bowiem stosowania przez właściwy organ zasad ogólnych postępowania podatkowego przewidzianych w przepisach art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej. Z tym zastrzeżeniem, że zarówno Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku (P 49/16), jak i w konsekwencji ustawodawca wprowadzając omawiane przepisy art. 25b – 25g updof, szczególny nacisk położyli na zasadę współdziałania, która jednak nie zwalnia organu podatkowego ze spoczywających na nim obowiązków w sytuacjach przewidzianych w art. 25g ust. 2 i ust. 7 updof. 4.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za częściowo zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, o czym będzie mowa niżej, jednak naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) Ppsa. Naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy albowiem jej stan faktyczny nie został ustalony w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów art. 25b – 25g updof. Organ odwoławczy działając reformatoryjnie nie usunął wszystkich istotnych uchybień, których dopuścił się organ pierwszej instancji. Bezpodstawnie przyjął, że brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie dotyczącym przychodów skarżącej z działalności gospodarczej, uzyskanych w 2011 r. Pomimo wskazywania przez skarżącą okoliczności świadczących o tym, że nie miała ona wystarczającej wiedzy odnośnie do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej, organ nie podjął stosownych działań zmierzających do zweryfikowania zasadności deklarowanej przez skarżącą straty z działalności gospodarczej. W konsekwencji, uchylając się od prawidłowego zastosowania art. 25g ust. 2 updof, odstąpił od obowiązku dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej zarówno wpłat dokonywanych na rachunek bankowy skarżącej przez osobę, która faktycznie prowadziła w jej imieniu warsztat samochodowy, jak i wpłat dokonywanych na rachunek bankowy skarżącej przez inne osoby. Uchybienie to skutkowało odstąpieniem od obowiązku przeprowadzenia kontroli przychodów (dochodów) osiąganych przez skarżącą z działalności gospodarczej oraz ich prawidłowego opodatkowania na zasadach ogólnych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowi art. 25g ust. 7 tej ustawy. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem nie sposób wykluczyć możliwości zaniżania przez skarżącą – świadomie lub poprzez brak należytego nadzoru nad czynnościami dokonywanymi w jej imieniu przez osobę umocowaną przez skarżącą do prowadzenia warsztatu – przychodów z działalności gospodarczej, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Przychody z tego źródła podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych również w sytuacji, gdy ich zaniżanie zostało ujawnione w toku postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 25b – 25g updof, o czym stanowi art. 25g ust. 7 updof. W realiach rozpoznawanej sprawy nieprawidłowo ustalony stan faktyczny mógł zatem skutkować zawyżeniem podstawy opodatkowania i zawyżeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonego według stawki 75% na podstawie art. 25e updof. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 25g ust. 1 i ust. 2 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor IAS bezpodstawnie przyjął bowiem, że w rozpoznawanej sprawie ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na skarżącej, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 25g ust. 1 updof. Bezpodstawnie odstąpił natomiast od zastosowania art. 25g ust. 2 updof, który to przepis wprowadza wyjątek od zasady wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 25g ust. 1 updof. Inaczej mówiąc, posiadając księgi podatkowe skarżącej oraz zeznanie podatkowe, w którym wykazała stratę z działalności gospodarczej, a także będąc w posiadaniu wyciągów z jej rachunków bankowych, mając przy tym na uwadze wyjaśnienia skarżącej, organ podatkowy w świetle art. 25g ust. 2 pkt 1 updof obowiązany był ustalić, czy skarżąca zasadnie deklarowała stratę z działalności gospodarczej, tj. czy osiągała w 2011 r. przychody (dochody) z działalności gospodarczej, których nie ujawniła w księgach podatkowych oraz w zeznaniu podatkowym. W realiach rozpoznawanej sprawy ciężar dowodu w zakresie wysokości przychodów skarżącej z działalności gospodarczej spoczywał na organie podatkowym, który dysponował danymi wskazującymi na ich zaniżanie. Możliwe zatem było ustalenie przez organ podatkowy wyższych przychodów osiąganych przez skarżącą z działalności gospodarczej, które to przychody podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych niż przepisy art. 25b – 25g updof. 4.2. Wbrew stanowisku organu podatkowego wyrażonemu w uzasadnieniu uchylonej decyzji i w skardze kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób wykluczyć możliwości wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek do zastosowania art. 25g ust. 2 i ust. 7 updof w odniesieniu do wpłat dokonywanych na rachunek bankowy skarżącej przez jej ówczesnego partnera oraz przez inne osoby. Organ podatkowy posiadał bowiem stosowne dane umożliwiające ustalenie wysokości nieujawnionych uprzednio przez skarżącą (w księgach podatkowych i w zeznaniu podatkowym) jej przychodów (dochodów) z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. To zaś oznacza, że niewłaściwe organ zastosował art. 25e updof bezpodstawnie pomijając zastrzeżenie przewidziane w tym przepisie, dotyczące obowiązku wyłączenia spod opodatkowania według stawki 75% tych przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy, słusznie zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, determinowane były niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 25g ust. 1 i ust. 2 updof, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25g ust. 7, a przez to również art. 25d i art. 25e updof przez organy podatkowe obu instancji. Dla porządku wskazać należy, że również Sąd pierwszej instancji naruszył art. 25g ust. 1 i ust. 2 updof przyjmując, że w realiach rozpoznawanej sprawy bezwzględny charakter ma spoczywający na podatniku ciężar dowodu w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 25b – 25g updof, tj. zasada wynikająca z art. 25g ust. 1 updof, w zakresie wykazania przychodów (dochodów), o których mowa w art. 25b ust. 1 updof. Przy dokonywaniu kontroli legalności decyzji reformatoryjnej organu podatkowego umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, że w art. 25g ust. 2 updof przewidziany został wyjątek od zasady ciężaru dowodu nałożonego na podatnika. odnośnie do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych (pkt 1) oraz rejestrów publicznych, o których mowa w pkt 2. 4.3. Podsumowując, w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wadliwie kierowały się wyłącznie zasadą wynikającą z art. 25g ust. 1 updof pomimo tego, że dysponowały urządzeniami księgowymi (ewidencjami, rejestrami) i innymi danymi, które wskazywały na możliwość przyporządkowania wpłat dokonywanych na rachunki bankowe skarżącej przez jej ówczesnego partnera i przez inne osoby, do źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą (warsztat samochodowy) w 2011 r. Odstępując od zastosowania art. 25g ust. 2 updof organ podatkowy nie uzupełnił materiału dowodowego w sposób pozwalający na zastosowanie art. 25g ust. 7 updof bądź też w sposób uzasadniający wykluczenie możliwości zastosowania tego przepisu. Sąd pierwszej instancji trafnie uchwycił niewłaściwe zastosowanie art. 25g ust. 7 updof, aczkolwiek nie zdołał wskazać należycie przyczyn, które doprowadziły organ do owego naruszenia, wynikających z niewłaściwego zastosowania przepisów art. 25g ust. 1 i ust. 2 updof. Konsekwencją powyższego było niezasadne przyjęcie przez WSA, że brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odnośnie do wysokości przychodów rzeczywiście uzyskanych przez skarżącą w 2011 r. z jej działalności gospodarczej, która to kwestia powinna zostać wyjaśniona z urzędu przez organ przed wydaniem ostatecznej decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op oraz art. 25f updof. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zarzuty postawione przez organ w skardze kasacyjnej nie mogły przynieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, który mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zauważyć należy, że również w skardze kasacyjnej jej autor bezpodstawnie wywodził brak przesłanek do uzupełnienia materiału dowodowego przez organ z zasady przewidzianej w art. 25g ust. 1 updof (ciężar dowodu) i będącego konsekwencją tejże zasady braku podstaw do zastosowania przez organ art. 25g ust. 7 updof. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej, procesowe i materialnoprawne, pomimo ich multiplikacji opierają się na błędnych założeniach, że ciężar dowodu spoczywał w niniejszej sprawie wyłącznie na skarżącej, oraz że nie występowały przesłanki do zastosowania art. 25g ust. 7 updof, to należało uznać je za chybione. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa okazał się częściowo zasadny, pomimo tego, że nie został należycie uzasadniony, jednak naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a przez to brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, który odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Uwadze Sądu pierwszej instancji umknęły okoliczności wskazujące na konieczność zastosowania przez organ art. 25g ust. 2 updof. Konsekwencją powyższego było błędne przyjęcie przez WSA, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny, również odnośnie do wysokości przychodów skarżącej z jej działalności gospodarczej. Jednak uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo wskazanych wyżej uchybień umożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania oraz ustalić w pierwszej kolejności, czy istnieje możliwość zweryfikowania wysokości przychodów (dochodów) skarżącej z jej działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. oraz wydania stosownej decyzji wymiarowej w tym zakresie – pomimo upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op – na zasadach ogólnych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku takowej możliwości należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej wątpliwości dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej wpłat dokonywanych na jej rachunki bankowe w 2011 r. przez osobę prowadzącą w jej imieniu warsztat samochodowy (ówczesnego partnera) oraz przez inne osoby, jeżeli tytuł danej wpłaty lub inne okoliczności z nią związane nie wykluczały możliwości jej zaliczenia do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof bądź też możliwości zastosowania wobec tych wpłat innych przepisów updof lub innych ustaw. W realiach rozpoznawanej sprawy uchybienia procesowe (dowodowe) organów podatkowych związane z odstąpieniem od podjęcia stosownych czynności w ramach zastosowania art. 25g ust. 2 updof nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla skarżącej z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe orzekające w sprawie zasad ogólnych postępowania podatkowego przewidzianych w przepisach art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 Op, a także z uwagi na wyjątkowy charakter przepisów art. 25b – 25g updof, w tym prawdopodobieństwo naruszenia przez organ podatkowy art. 25g ust. 7 updof poprzez brak prawidłowego zastosowania tego przepisu pomimo istnienia ku temu podstaw, a przez to zmniejszenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego ustalanego według stawki z art. 25e updof (75%). W przypadku braku możliwości prawidłowego zastosowania art. 25g ust. 7 updof w ramach czynności reformatoryjnych, a przez to również art. 25e updof, obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozważenie możliwości innego zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest bowiem podstaw do jej utrzymania w mocy – oraz umorzenia postępowania w sprawie. 5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 Ppsa, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej z uwagi na brak stosownego wniosku.