II FSK 2401/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 41/16 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 41/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.Z. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 14 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako prezesa zarządu L. sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka") ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. w łącznej wysokości 82 615 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 48 553 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2 053,40 zł. Organ pierwszej instancji wskazał na wstępie, że prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności stwierdził istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, określonych w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Ustalił wówczas, że prowadzone w zakresie powstałej zaległości podatkowej postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, a także iż okres pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki pokrywał się w czasie z powstaniem zobowiązania podatkowego i upływem terminu jego płatności. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji odniósł się do przedstawionych przez Skarżącą okoliczności egzoneracyjnych, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. I tak, w zakresie wskazanego przez nią mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że ze wskazanego majątku nie można prowadzić egzekucji ze względu na jego brak. Rozważył też, czy Skarżąca wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie odwołał się do treści art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", a także dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki. W jego ocenie, obejmując funkcje prezesa zarządu Spółki Skarżąca powinna mieć świadomość stanu jej kondycji finansowej, tj. czy znajdowała się w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z wnioskiem tym jednak nie wystąpiono we właściwym terminie, tak jak i nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które zwalniałyby Skarżącą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przesłanek pozytywnych z art. 116 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, Skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Spełniona została zatem pierwsza z wymienionych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wskutek nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec niej postępowanie egzekucyjne. W związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej, dalsze postępowanie egzekucyjne prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym W. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem z dnia 2 listopada 2013 r. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala za prawidłowe przyjąć stanowisko organu pierwszej instancji, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu określona w art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji Skarżąca wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznym stopniu, w tym m.in. formy do produkcji wyrobów z kompozytów poliestrowo-szklanych oraz umowę pożyczki, dla której ustanowiono zabezpieczenie w postaci hipoteki kaucyjnej na nieruchomości położonej w D. Mając na uwadze czynności podjęte przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo dokonano próby zbadania majątku Spółki pod kątem jego zabezpieczenia na rzecz ww. zaległości podatkowych. Ze wskazanego przez Skarżącą majątku w postaci form do produkcji wyrobów z kompozytów poliestrowo-szklanych organ egzekucyjny nie mógł jednak prowadzić egzekucji, natomiast nieruchomość obciążona hipoteką nie stanowiła własności Spółki. Przechodząc do dalszych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 11 marca 2010 r., zaś przedmiotem niniejszego postępowania jest zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., których termin płatności upływał odpowiednio w dniach 26 kwietnia 2010 r. i 26 lipca 2010 r., zatem w okresie pełnienia przez nią powyższej funkcji. Jego zdaniem, Skarżąca obejmując funkcję członka zarządu powinna była więc podjąć stosowne kroki, w tym złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie po zorientowaniu się w sytuacji Spółki. Oznacza to, że po zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki wskazującą na jej niewypłacalność, Skarżąca powinna wystąpić w stosownym terminie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W trakcie postępowania nie wykazano bowiem wystarczających przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić Skarżącą od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2, a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, w której pełniła funkcję prezesa zarządu. Na wstępie Sąd zaznaczył, że fakt, iż Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności jej zobowiązania podatkowego, w okolicznościach niniejszej sprawy sprawił, że zaistniała pierwsza z dwóch pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. W zakresie drugiej z tych przesłanek wskazał natomiast, że postanowieniem z dnia 2 listopada 2013 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do owej zaległości podatkowej, stwierdzając bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, zaś Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ majątek Spółki nie był wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania. Wobec powyższego Sąd doszedł do wniosku, że skoro spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, do rozważenia pozostała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności. Zdaniem Skarżącej, wniosek o upadłość Spółki zgłoszono we właściwym czasie, ewentualnie niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nie nastąpiło z winy zarządu, a nadto Spółka dysponuje majątkiem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 21 tej ustawy, dłużnik obowiązany był, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość w kontekście przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności, to w realiach niniejszej sprawy termin 2-tygodniowy. Dalej Sąd zaznaczył, że prawidłowe było działanie organów podatkowych w świetle niekwestionowanych przez Skarżącą ustaleń, że w chwili złożenia wniosku o upadłość w dniu 27 maja 2011 r. na Spółce ciążyły nieuregulowane należności nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., którymi następnie obciążono Skarżącą, ale także, m.in. z tytułu należności wobec ZUS za okresy od listopada 2009 r. do maja 2011 r. Zobowiązania pieniężne Spółki na koniec 2010 r. wyniosły 3 677 249,08 zł, przekraczając tym samym wartość jej majątku wynoszącą 2 136 775,89 zł. Był to proces nieodwracalny, pogłębiający się. Skarżąca zaś, z racji pełnionej funkcji była obowiązana do posiadania wiedzy o stanie finansowym Spółki na dzień 31 grudnia 2010 r., kiedy to Spółka nie realizowała swoich zobowiązań i kiedy wartość zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku. Sąd uznał zatem, że skoro na dzień 31 grudnia 2010 r. zobowiązania pieniężne Spółki przekroczyły wartość jej majątku, przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. została spełniona na dzień 1 stycznia 2011 r., a w konsekwencji wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej w dniu 15 stycznia 2011 r. W zakresie kolejnej negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, tj. wykazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Sąd podał, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji Skarżąca wskazała mienie Spółki, z którego według niej możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznym stopniu. Podjęte przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia majątku Spółki nie wykazały jednak istnienia tego majątku. W ocenie Sądu, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Ustalono go bowiem z poszanowaniem reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania tych przepisów, skutkujący bezpodstawnym przyjęciem przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające odpowiedzialność Skarżącej jako prezesa zarządu za zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że zarząd Spółki we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ewentualnie niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nie nastąpiło z winy zarządu, a nadto Spółka dysponuje majątkiem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; 2) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. "art. 145 § 1 lit. c)" P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, w zw. z art. 235, art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe (sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej) polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części, a tym samym brak kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu odwoławczego, w sytuacji gdy organy obu instancji przy wydawaniu decyzji naruszyły przepisy proceduralne poprzez wadliwe (sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej) przeprowadzenie postępowania dowodowego; brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów i uznaniem, iż istnieją podstawy do orzeczenia solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje przede wszystkim w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w szczególności w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca upatruje z kolei w błędnym zastosowaniu ww. art. 116 § 1, w sytuacji zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ewentualnie, że niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nie nastąpiło z winy zarządu. Nadto, w ocenie Skarżącej, Spółka dysponuje majątkiem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podniesiony przez Skarżącą, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów procesowych nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie bezsporne jest istnienie zobowiązań (zaległości) podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., tak jak i fakt pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki w czasie ich powstania. Wykazana została również przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. Należy podkreślić, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia - najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt II UZP 3/09, że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a Ordynacji podatkowej, bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. W zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiada ta Spółka. Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż postanowieniem z dnia 2 listopada 2013 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do przedmiotowej zaległości podatkowej, stwierdzając bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także argumentów Skarżącej, że wskazała ona mienie Spółki (w postaci istniejących wierzytelności oraz ruchomości), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wskazały bowiem, że nie można odnaleźć form do produkcji wyrobów z kompozytów poliestrowo-szklanych, a zabezpieczenie wskazanych wierzytelności hipoteką na nieruchomości położonej w D. nie mogło być uznane za okoliczność świadczącą o możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki, gdyż nieruchomość ta jest obciążona hipotekami na rzecz N. S.A. w W. z pierwszeństwem zaspokojenia. Mienie należące do Spółki, na które powołuje się Skarżąca, było też znane organom podatkowym, a jego egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela. Ponadto istotne jest jeszcze to, że z regulacji art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13). W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, że nie było możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z wierzytelności, jak i ruchomości wskazywanych przez Skarżącą. Także ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z czynności podjętych wobec Spółki w postępowaniu upadłościowym prowadzonym w Sądzie Rejonowym w W. Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 17 czerwca 2011 r. wynika, że majątek Spółki nie przedstawia dużej wartości rynkowej, a koszty wyceny tego majątku i pozyskania nabywców pochłoną znaczne wydatki. Skarżąca kwestionuje także ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W sprawie bezspornym jest to, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki, a wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony dopiero w dniu 27 maja 2011 r., jednak majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zatem w żadnej mierze nie można twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe, jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła tu mieć zastosowanie. W tym zakresie Skarżąca powinna wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, iż przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tę przesłankę Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółka zalegała z regulowaniem zobowiązań przed 2010 r., gdy trwale zaprzestała płacenia długów, nie uiszczając, m.in. należności wobec ZUS. Słusznie też zwrócono uwagę, że na koniec 2010 r. zobowiązania pieniężne Spółki wynoszące 3 677 249,08 zł przekroczyły wartość majątku Spółki wynoszącą 2 136 775,89 zł i był to proces nieodwracalny, pogłębiający się. Skarżąca nie może zasłaniać się zatem tym, że informacje przekazane jej przez poprzedniego członka zarządu oraz wspólników Spółki wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa. Z racji pełnionej funkcji to Skarżąca, na podstawie ksiąg handlowych, była zobowiązana do pozyskania rzetelnej wiedzy o stanie finansowym Spółki na dzień 31 grudnia 2010 r., kiedy to Spółka nie realizowała swoich zobowiązań i kiedy wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku. Należy również zaznaczyć, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami u.p.u.n. (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki i rozporządzanie majątkiem Spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z u.p.u.n., niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Te argumenty świadczą również o niezasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.