II FSK 24/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 508/18 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 14 grudnia 2014 r. do 31 grudnia2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 508/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (zw. dalej "spółką", "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (zw. dalej "organem podatkowym", "DIAS" lub "Dyrektorem IAS") z 5 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 14 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7, art. 8 ust. 2a, art. 11, art. 12 ust. 1,3,3a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; zw. dalej "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie przez WSA, że organ podatkowy wskazując błędną podstawę prawną w sposób prawidłowy dokonał subsumcji przepisów art. 7, art. 11, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. na gruncie stanu faktycznego sprawy; 2) przepisów postępowania, które posiadały wpływ na wydane orzeczenie, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez uzasadnienia prawnego w przedmiocie uznania, iż powołanie podstawy prawnej w sposób błędny przez organ podatkowy "nie ma wpływu na postępowanie ani nie oddziałuje negatywnie na interes podatnika.", a także dokonanie uzasadnienia prawnego przepisów, które nie zostały powołane w zaskarżonej decyzji; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2a, art. 11, art. 12 ust. 1, 3, 3a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego przy braku prawidłowej podstawy prawnej skarżonej decyzji organu podatkowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej wskazanymi poniżej, tj.: - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA, iż błędne wskazanie podstawy prawnej w skarżonej decyzji Dyrektora IAS nie ma wpływu na postępowanie, ani nie oddziałuje negatywnie na interes podatnika oraz uznanie, że uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji odpowiada podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazanej w osnowie decyzji, tj. "art. 7, art. 8 ust. 2a, art. 11, art. 12 ust. 1,3,3a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1" u.p.d.o.p.; - art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. poprzez jego zastosowanie w okolicznościach sprawy wskazujących na istnienie ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe odrzucenie jako dowód ustaleń operatu szacunkowego z 4 marca 2015 r.; - art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe odrzucenie jako dowód ustaleń operatu szacunkowego z 4 marca 2015 r.; - art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie dokonaną przez organ podatkowy, a o których w uzasadnieniu do skargi. 3) ponadto w związku z powyższym naruszono przepisy postępowania: - art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie; - art. 152 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji; - art. 200 p.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję reformatoryjną określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 5.674 zł za okres od 14 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w miejsce straty (261.660,60 zł) deklarowanej przez spółkę w korekcie zeznania podatkowego (CIT-8). Zdaniem Dyrektora IAS, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że spółka kupując nieruchomość rolną od podmiotu powiązanego za cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej owej nieruchomości, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 313.928 zł. Bezsporne przy tym jest to, że spółka 17 września 2015 r. nabyła od podmiotu powiązanego (ze względu na osobę A. L.) nieruchomość rolną za cenę 460.000 zł (97.623 zł/ha, 9,76 zł/m2). Niespełna trzy miesiące później (1 grudnia 2015 r.) spółka sprzedała tą nieruchomość na rzecz małżonków B. i M. Z. za cenę 146.072 zł (31.000 zł/ha, 3,1 zł/m2), zdaniem DIAS odpowiadającą jej wartości rynkowej. W wyniku dokonanej transakcji spółka poniosła zatem stratę w wysokości 313.928 zł. Nie przedstawiła jednak wiarygodnych wyjaśnień, które mogłyby uzasadnić racjonalność działań spółki polegających na zakupie nieruchomości za cenę znacznie wyższą od jej wartości rynkowej oraz sprzedaży owej nieruchomości za cenę znacznie niższą od ceny zakupu, odpowiadającą wartości rynkowej. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodził się przy tym ze spółką odnośnie do tego, że organ pierwszej instancji błędnie przywołał art. 23 § 2 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy zastosował art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z uzasadnieniem decyzji tego organu. Dyrektor IAS uznał zatem, że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji reformatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. przyjął, że Dyrektor IAS dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie nie dopuścił się złamania jakichkolwiek przepisów prawa procesowego. Za chybione uznał także zarzuty materialnoprawne postawione w skardze. Przychylił się do stanowiska DIAS zarówno co do oceny dowodu prywatnego w postaci operatu szacunkowego, jak i w zakresie oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podzielił zatem stanowisko organu podatkowego, że należało zmniejszyć koszty uzyskania przychodów deklarowane przez spółkę o kwotę 313.928 zł. 3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącą zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać w czym upatruje naruszania prawa materialnego, a także wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem w pierwszej kolejności obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień procesowych były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). 3.4. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił należycie wszystkich stawianych zarzutów procesowych i nie podjął próby wyjaśnienia zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy elementu stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży przez spółkę nieruchomości (zakupionej niespełna trzy miesiąca wcześniej) za cenę (146.072 zł) znacznie niższą od ceny zakupu nieruchomości (460.000 zł) od podmiotu powiązanego. Ocena zasadności zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów straty z owej transakcji (313.928 zł) stanowiła główne zagadnienie rozstrzygane zarówno przez organ podatkowy, jak i WSA. Przez pryzmat tego zagadnienia należało zatem oceniać poszczególne zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, których stawianie może odnieść zamierzony skutek tylko w sytuacji, gdy mogą one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.1. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów procesowych należy stwierdzić, że niezasadnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i należycie uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). 4.2. Oczekiwanego przez skarżącą skutku nie mógł zatem odnieść zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 ust. 2a, art. 11, art. 12 ust. 1, 3, 3a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem na czym polega "przyjęcie błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego przy braku prawidłowej podstawy prawnej skarżonej decyzji organu podatkowego". Nie wskazała prawidłowej w jej przekonaniu wykładni ww. przepisów i nie wyjaśniła, w jaki sposób przepisy te należało zastosować. Nie wykazała nadto, że brak należytej precyzji przy powoływaniu podstawy prawnej zaskarżonej do WSA decyzji odnośnie do przepisów, które nie regulowały kwestii spornych, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji oczekiwanego przez skarżącą skutku nie mógł odnieść także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Dostrzegając brak należytej precyzji po stronie organu podatkowego przy formułowaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy w postaci zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej należy zauważyć, że organ podatkowy ustalił te elementy stanu faktycznego, których zaistnienie skutkowało koniecznością wydania decyzji wymiarowej. Wykazał bowiem zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów czego konsekwencją było niezasadne deklarowanie straty podatkowej (261.660,60 zł) zamiast zobowiązania określonego przez organ (5.674 zł). Spółka nie wykazała, że brak wskazania jednostek redakcyjnych poszczególnych przepisów regulujących kwestie bezsporne rzeczywiście naruszał jej interes prawny. Tym samym należało uznać, że w realiach rozpoznawanej sprawy naruszenie przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. nie skutkował naruszeniem przez WSA przepisów art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. Skarżąca nie uzasadniła należycie również zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. przez co zarzut ten wymyka się spod kontroli instancyjnej. Dodać jednak należy, że Dyrektor IAS wskazał przepisy, które w jego ocenie znajdowały zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy, tj. art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Spółka nie postawiła w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia tych przepisów. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprawując kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku został zatem pozbawiony możliwości dokonywania oceny zasadności rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji przez pryzmat oceny zastosowania wyżej wymienionych przepisów przez organ podatkowy. Dodać należy, że przepisy te stanowiły kluczowy element podstawy prawnej decyzji wymiarowej zaskarżonej przez spółkę do WSA. 4.3. Odnośnie do zarzutów związanych z dokonaną przez organ podatkowy oceną dowodu w postaci operatu szacunkowego, zaakceptowaną przez WSA, należy wskazać w pierwszej kolejności, że ów dowód nie został "w całości pominięty" bądź "odrzucony" przez organ podatkowy. Wręcz przeciwnie, dowód ten został wszechstronnie oceniony przez organ podatkowy, zgodnie z art. 191 O.p., czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji. Szczególną uwagę ocenie tego dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. poświęcił również sąd pierwszej instancji, zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Niezadowolenie skarżącej związane z wynikiem owej oceny nie oznacza zaś, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, a także przyjmując, że zaskarżona decyzja wymiarowa nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.4. Skoro stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia (w postaci oddalenia skargi) nie został skutecznie podważony przez skarżącą, przez co Naczelny Sąd Administracyjny związany był owymi ustaleniami faktycznymi, to za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne postawione w skardze kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów art. 7, art. 8 ust. 2a, art. 11, art. 12 ust. 1,3,3a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezależnie od tego, że spółka nie uzasadniła należycie tych zarzutów. Nie wyjaśniła bowiem na czym w jej przekonaniu polega błędna wykładnia powyższych przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji czy też przez organ podatkowy. Nie wykazała, że przepisy te zostały niewłaściwie zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy i nie przedstawiła ich prawidłowej wykładni. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zarzuty materialnoprawne dotyczą w istocie uchybień procesowych związanych z niewystarczająco precyzyjnym wskazaniem przez organ podatkowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, o czym mowa wyżej (w odniesieniu do zarzutów procesowych). 4.5. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 151, art. 152 (spółka nie wskazała jednostki redakcyjnej (§) tego przepisu, której dotyczy jej zarzut) oraz art. 200 p.p.s.a. Skoro WSA przyjął, że decyzja Dyrektora IAS nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to oddalił skargę. Zastosowanie przez WSA art. 151 p.p.s.a., którego prawidłowości nie podważyła skutecznie spółka, wyklucza zaś możliwość zastosowania art. 152 § 1 p.p.s.a. (§ 2 nie mógł znajdować zastosowania w niniejszej sprawie bez względu na wynik sprawy). Sąd pierwszej instancji w konsekwencji zasadnie nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania sądowego. Nie naruszył zatem art. 200 p.p.s.a. 4.6. Niezależnie od powyższych rozważań powtórzyć należy, że słuszne okazało się stanowisko organu podatkowego, zasadnie zaakceptowane przez WSA, że spółka bezpodstawnie zmniejszyła podstawę opodatkowania o stratę związaną z odpłatnym nabyciem od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. (za cenę wyższą od wartości rynkowej) nieruchomości rolnej, którą wkrótce sprzedała za cenę odpowiadającą wartości rynkowej owej nieruchomości. W pełni zasadne okazały się ustalenia organu podatkowe dotyczące wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości z dnia jej nabycia i sprzedaży. Skarżąca nie wyjaśniła zaś w sposób wiarygodny sensu ekonomicznego (a przez to racjonalności jej działań) co do dokonywania transakcji z podmiotem powiązanym na swoją szkodę, która to szkoda ujawniła się wkrótce (niespełna trzy miesiące) po zakupie nieruchomości, o czym świadczy jej sprzedaż za kwotę niższą od 1/3 ceny zakupu nieruchomości. W związku z powyższym uznać należy, że wskazywane przez spółkę uchybienia organów podatkowych nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Dodać należy, że sentencja decyzji jest integralnie związana z jej uzasadnieniem, przeto zarzuty dotyczące podstawy prawnej decyzji należało rozpoznawać z uwzględnieniem jej uzasadnienia. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wyroku WSA oddalającego jej skargę. 5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz