II FSK 2397/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1775/16 w sprawie ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1775/16) oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ustawy Prawo o notariacie przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu zamiast poprawnego przepisu art. 96 i 98 ustawy Prawo o notariacie do czynności notarialnej Rep. A nr [...],[...]oraz [...]) dokonana każdorazowo przez notariusza P. M. z Kancelarii Notarialnej w W., który to przepis art. 96 pkt.2 oraz 98 ustawy Prawo o notariacie odnosi się do zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem, a nie do poświadczenia uznania podpisu M. J. (Rep. A nr [...]). Tym samym przyjęcie, tak jak to uczynił błędnie Sąd pierwszej instancji, że do uznania własnoręczności podpisu, który musi być oryginalny, a więc umieszczony tylko i wyłącznie na oryginalnym dokumencie (umowie pożyczki) może dojść na innym dokumencie (kserokopii, fotokopii etc.) stanowi także o wadliwej wykładni powołanego do poświadczenia uznania podpisu M.J. (Rep. A nr [...]) przepisu art. 88 ustawy Prawo o notariacie, ponieważ już tylko ta czynność wskazuje, że notariuszowi musiał być okazany oryginał umowy pożyczki. Dodał, że nawet brak dokumentu pisemnego potwierdzającego dokonanie umowy pożyczki, w żaden sposób nie wykluczało faktu dokonania tej czynności przez strony, i tym samym nie zwalniało organów podatkowych od wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 188 , art. 191, 199a §3, 210 i art. 305a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegającym na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia, że suma wydatków poczynionych przez skarżącego w 2010 r. nie znajduje pokrycia w jej majątku i deklarowanych dochodach, mimo dokładnego wyliczenia przez nią posiadanego majątku znajdującego oparcie w dowodach, w szczególności w przedłożonej kserokopii umowy pożyczki uwierzytelnionej notarialnie z okazanym dokumentem, co więcej potwierdzonym przez strony umowy oraz dołączonymi do akt oświadczeniami świadków umowy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 188 , art. 191, 199a §3, 210 i art. 305a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegającym na przekroczeniu przez Sąd zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, a w rezultacie błędne wyliczenie posiadanego przez skarżącą majątku i osiągniętych dochodów, z pominięciem przychodu z tytułu umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 r., które to kwoty nie znalazły odzwierciedlenia w zarówno w decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze - pominięciu zarzutów dot. prawidłowości wyliczeń majątku strony wynikającego z zawartej umowy pożyczki, pobieżnym i całkowicie błędnym ustosunkowaniu się do kwestii przedłożonych do akt czynności notarialnych (Rep. A nr [...].[...]oraz [...]) dokonaną każdorazowo przez notariusza P. M. z Kancelarii Notarialnej w W. oraz lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu wyroku, pozbawiającym skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, ograniczeniu się do powielenia błędnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Analiza treści zaskarżonej decyzji odwoławczego organu podatkowego, a także akt administracyjnych sprawy, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie podatkowe zostało wydane z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonego w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organy podatkowe, prowadzące postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub nieznajdujacych pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich wskazały konkretne dochody świadczące o tym, że wydatki skarżącego nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym. W szczególności trafnie wywiedziono, że powoływane przez skarżącego udzielenie mu pożyczki nie zostało udowodnione ani też uprawdopodobnione. Bez wątpienia czynność notarialna, polegająca na poświadczeniu podpisu na ksero kopii umowy pożyczki, w żaden sposób nie nadaje tej umowie waloru dokumentu urzędowego. Podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodów świadczących, że wynikającą z umowy pożyczki kwotę 2.000.000 zł otrzymał, że umowa ta była zarejestrowana w czeskim lub polskim organie podatkowym. Ponadto zasadnie wywiedziono, że brak jest racjonalnego uzasadnienia zaciągania w dniu 22 grudnia 2009 r. pożyczki w kwocie 2.000.000 zł, gdy na ten dzień podatnik dysponował na koncie kwotą 2.700.000 zł. Również trafna jest konkluzja, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przesłuchania, na okoliczność zawarcia powyższej umowy pożyczki, świadków tej czynności, a mianowicie: J. B. i S. P.. Zgłoszenie powyższego wniosku przez podatnika było obliczone na zablokowanie możliwości wydania decyzji wymiarowej przed końcem 2015 r., na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe dysponowały oświadczeniami obu świadków. W kategoriach nieporozumienia należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. Podstawą wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego stanowią wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustaleń faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób samodzielny, do czego były zobowiązane na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dokonały ustaleń faktycznych, które uzasadniały stwierdzenie, że brak jest dowodów zawarcia umowy pożyczki i brak dowodów, że podatnik otrzymał kwotę 2.000.000 zł, wynikającą z przedstawionej kserokopii umowy pożyczki. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia powyższe kryteria. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.