II FSK 2393/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1409/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2016 r., nr [..] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2017 r., I SA/Po 1409/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 17a, art. 207, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109 § 2 pkt 1 oraz art. 116 § 1, § 2 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań podatkowych, postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, bezsporną okolicznością pozostaje fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań, spółka nie posiadała majątku, z którego można by było zaspokoić wierzytelności. Skarżący jako członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, uznając, że już w 2010 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Na dzień 31 grudnia 2010 r. spółka była niewypłacalna. W odniesieniu do podniesionej kwestii, że skarżący podejmował próby wyprowadzenia spółki z problemów finansowych, organ wskazał, że nie jest to okoliczność uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności. Nawet pozyskane przez skarżącego oświadczenie osoby trzeciej, że ta osoba trzecia zobowiązuje się dokonać restrukturyzacji spółki i spłacić zobowiązania spółki, nie stanowi okoliczności ekskulpacyjnej. Zdaniem organu rzeczone oświadczenie, jako jednostronna czynność prawna o charakterze wyłącznie deklaratoryjnym pozostaje bez wpływu na decyzję podatkową i nie może rodzić skutków prawnych w postaci uwolnienia strony z odpowiedzialności za dochodzone w przedmiotowym postępowaniu zobowiązania podatkowe. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę skarżącego. Podzielił stanowisko organów, wskazując, że w toku postępowania w sposób niebudzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 28.591,47 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 8.502,00 zł oraz koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 1.427,50 zł. W związku ze wskazaniem przez skarżącego potencjalnego majątku spółki, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, organy podatkowe obu instancji sprawdziły wszystkie znane miejsca prowadzenia działalności oraz siedzibę spółki. Jednakże działania te nie przyniosły żadnego rezultatu. W toku postępowania organy w sposób wyczerpujący odniosły się także do podnoszonych przez stronę argumentów. Wbrew zarzutom skarżącego w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące uwolnieniem skarżącego od przewidzianej przepisem art. 116 § 1 ord. pod. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) i art. 151 p.p.s.a. w związku art. 121 § 1 ord. pod. – przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku art. 122 ord. pod. –przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na zaniechaniu podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127 ord. pod. – przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia własnego postępowania i niezlecenie przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego przez organ I instancji pomimo wykazania istotnych braków w zakresie zebranego materiału dowodowego, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku art. 181 ord. pod. – poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 199 ord. pod. w związku z art. 198 § 1 ord. pod. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka i nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłych, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. - przez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegającego na przekroczeniu granicy swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 ord. pod., 187 § 1 ord. pod., art. 188 ord. pod., art. 197 § 1 ord. pod. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka i nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłych, h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 ord. pod. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, w wyniku przeprowadzonego względem tej spółki postępowania egzekucyjnego, i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. -przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na przyjęciu, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części, j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na błędnym uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na błędnym uznaniu, że skarżący jako członek zarządu z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem upadłości, l) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 ord. pod. -przez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnej wykładni art. 116 § 1 ord. pod., polegającej na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, gdy nie wystąpiła przesłanka pozytywna w postaci całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a to w związku z uznaniem, że wystarczające w tym zakresie jest przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego względem spółki, które jest bezskuteczne, a okolicznością pozostającą bez wpływu na powyższe jest wskazywanie mienia, z którego egzekucja mogłaby być skutecznie prowadzona, m) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. w wyniku przyjęcia, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części, a wystarczającym w tym zakresie nie jest wskazanie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, n) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod. - przez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod., w wyniku przyjęcia, że skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, o) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. - przez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. w wyniku uznania, że skarżący - jako członek zarządu - z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem upadłości, a okolicznością uwalniającą od odpowiedzialności w tym zakresie nie jest kierowanie do właściwych organów wniosków w przedmiocie udzielenia ulg i zwolnień podatkowych. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2017 r., I SA/Po 1409/16 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, - zwrot kosztów postępowania od organu, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych, - przeprowadzenie rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że doszło do przedwczesnego wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe - organ podatkowy nie udowodnił, że egzekucja z majątku spółki okazała się w części/w całości bezskuteczna. Jeszcze na etapie prowadzenia postępowania egzekucyjnego względem spółki organy egzekucyjne dysponowały wiedzą o majątku, który znajduje się w dyspozycji spółki. Sam skarżący przedłożył organowi informacje o majątku spółki (korespondencja do organu z dnia 11 września 2014 r. i z dnia 6 listopada 2014 r.). Skarżący w toku postępowania wskazał poborcy skarbowemu kopie dokumentów, które określały majątek spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącego ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie bezspornie zobowiązania podatkowe spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, istniały. Bez wątpienia skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Wykazano także przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. W art. 116 § 1 i 2 ord. pod. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. Odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem ustawa - Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia. Najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a) ord. pod. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. 6. W zakresie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 ord. pod. skarga kasacyjna zarzuca, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i przedwcześnie umorzyły to postępowanie egzekucyjne. W zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki kapitałowej wskazać należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (LEX nr 465091), podjętej w składzie 7 sędziów, wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie egzekucja przeciwko spółce była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku, jaki posiada ta spółka. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 22 listopada 2013 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Po wskazówkach skarżącego o istnieniu ewentualnego majątku spółki (wierzytelności) postępowanie to wznowiono i po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji ponownie umorzono je w dniu 27 sierpnia 2015 r. Ta okoliczność była wystarczająca dla uznania, że egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna. Tym bardziej, że organy podatkowe wykazały, w jakim zakresie prowadziły administracyjne postępowanie egzekucyjne (zajęcie rachunków bankowych) i sprawdzały majątek spółki. 7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentów skarżącego, że ten wskazał mienie spółki (w postaci wykazu wartości niematerialnych i prawnych, informacji o wykupionej subskrypcji), z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, wskazały, że podejmowane próby sprawdzenia istnienia ewentualnego majątku spółki nie powiodły się. Ponadto istotne jest jeszcze to, że z regulacji art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. wynika, iż mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części". To oznacza, że musi mieć ono egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, LEX nr 1666147). W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały – co sąd I instancji zasadnie zaaprobował - że nie było możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z ruchomości i wierzytelności wskazywanych przez skarżącego. 8. Skarżący kwestionuje także ustalenia faktyczne dotyczące określenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Bezsporne jest, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań spółki jako płatnika i nigdy skutecznie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zatem w żadnej mierze nie można twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogłaby mieć zastosowanie. W tym zakresie skarżący powinien wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, iż przez czas sprawowania przez niego funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spółka powinna była już w 2010 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010 r. wynikało, iż na ten dzień była niewypłacalna - zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Z kolei począwszy od stycznia 2012 r. spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego, a od maja 2012 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, tj. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Te argumenty świadczą również o niezasadności zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 ord. pod. Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić, czy tego rodzaju obowiązek zaistniał. W świetle art. 197 ord. pod. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowód z dokumentacji finansowej spółki pozwolił na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej, zbędnym, wydłużającym prowadzone postępowanie podatkowe byłoby powoływanie biegłego. Niezasadne okazały się zatem wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego sprawy. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.