II FSK 2379/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 238/15 w sprawie ze skargi G.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz G.J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt l SA/Bd 238/15 w sprawie ze skargi G.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w zakresie kosztów postępowania. Podstawą prawną orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); zwanej dalej: "p.p.s.a.". Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania G.J. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającą wysokość poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. w kwocie 270.594,08 zł i określił podatnikowi wysokość poniesionej straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 272.286,62 zł. W 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy E. G.J., był także wspólnikiem (udział 67%) w E. Sp. jawna oraz posiadał udział (17%) w S. Sp. komandytowa w S. Osiągane przez niego dochody podlegały opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozliczając wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Usługowy E. za 2008 r., organ odwoławczy przyjął skorygowane w decyzji wartości: przychód w kwocie 990.808,95 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.257.102,74. W spornych kwestiach organ uznał, że podatnik nie miał podstawy do zastosowania stawki amortyzacji w wysokości 10% i wyliczenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych znajdujących się pod poz. 3 i poz. 4 ewidencji, a dotyczących nieruchomości znajdujących się w miejscowości S. Organ przytoczył brzmienie art. 22i ust. 1 i art. 22j ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); zwanej dalej "u.p.d.o.f." i stwierdził, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów stwierdzających datę oddania budynków do użytkowania po raz pierwszy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących poniesionych wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych stanowiących wynajem kabin sanitarnych wraz z usługą serwisową, wynikających z faktury z dnia 13 grudnia 2008 r. na kwotę 243,00 zł, wystawionej przez firmę T. Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że wydatek udokumentowany fakturą nie był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podobnie, okna zakupione w firmie D. Sp. komandytowa na podstawie faktury VAT, które nie zostały wykorzystane w obiekcie firmowym w P - S. Co do kosztu usług niematerialnych z zakresu świadczenia usług doradztwa gospodarczego przez firmę A. J. G., E. S. Sp. J., organ uznał, że podatnik nie wykazał związku, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący nie zgodził się co do ustaleń: wartości początkowej środków trwałych przyjętych do ewidencji oraz stawki i wartości odpisów amortyzacyjnych poz. 3 ewidencji - budynek S. i koszty pośrednictwa, poz. 4 ewidencji - budynek S. i opłaty notarialne, zakupu usługi od T. Sp. z o.o., zakupu okna od S.Sp. z o.o. oraz zakupu usług niematerialnych od A. Zaskarżył również postanowienie organu odwoławczego z dnia 18 grudnia 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012., poz. 749 ze zm.); zwanej dalej "Ordynacją podatkową", polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, m. in. odmowę przeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych z powołaniem na ustalenia faktyczne poczynione w innym postępowaniu; naruszenia art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, polegające na niezapoznaniu strony z ostatecznie zebranym w sprawie materiałem dowodowym; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania sprawy co do istoty, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności, że faktura wystawiona przez pośrednika przy sprzedaży nieruchomości w Skórzewie opiewała, jak zeznał świadek, wyłącznie na sprzedaż związaną z działalnością opodatkowaną, mimo to organ uwzględnił ten fakt przy podziale kosztów, poprzez oparcie części ustaleń faktycznych jedynie na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w innych wyrokach, jednakże bez badania tych okoliczności. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f.; niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.; niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawną odmowę zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów i swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania z uwagi na niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, nierozpoznanie sprawy co do istoty oraz z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji ww. wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Powołując brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd wskazał, że w sprawie, w której określenie straty dotyczy roku 2008, organ byłby obowiązany do umorzenia postępowania toczącego się po 31 grudnia 2014 r., jednak decyzję doręczono stronie 30 grudnia 2014 r., czyli przed na upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Badając sprawę, sąd dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, sąd wskazał, że w podobnym stanie faktycznym, w sprawie obejmującej podatek od towarów i usług, zapadły dwa wyroki sądu pierwszej instancji. Powołując brzmienie art. 170 p.p.s.a., sąd wskazał, że należy rozpocząć od ustaleń wartości początkowej środków trwałych przyjętych do ewidencji oraz stawki i wartości odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze art. 22j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., sąd wskazał, że z przedłożonego aktu notarialnego z dnia 18 czerwca 2003 r. wynika, iż amortyzowane budynki zostały zakupione w 2003 r., jednocześnie wiadomo, że były one używane, wątpliwe było od kiedy. W ocenie sądu, nie można uznać za wykazanie minimalnego okresu używania poprzez informację uzyskaną ze Starostwa Powiatowego w P., a skoro w odwołaniu zarzucono organowi podatkowemu, że nie przesłuchał poprzedniego właściciela - Z.P. na okoliczność oddania do używania przedmiotowych nieruchomości w S., to nie ma racji organ, przyjmując, że w całym postępowaniu skarżący nie składał wniosku o przesłuchanie Z.P. Takie działanie sąd uznał za sprzeczne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w połączeniu z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według sądu, przesłuchanie świadka, poprzedniego właściciela nieruchomości - Z.P. na okoliczność okresu używania jest kluczowe dla podnoszonej okoliczności, co stwierdzono na podstawie oświadczenie załączonego do skargi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pozostałe kwestie sporne dotyczą zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wykaże" nie sprawia bynajmniej, że organ zostaje zwolniony z obowiązków wynikających z procedury podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do zastrzeżeń co do rozliczenia w kosztach faktury wynajmu kabin T., sąd wskazał, że organ podatkowy stwierdził, że usługa wynajmu i obsługi kabin sanitarnych była bezpośrednio związana z prowadzoną pod adresem przy ul. [...] w Gdańsku przez brata skarżącego budową domu jednorodzinnego. Jednakże, organ podatkowy rozpoznając sprawę, uwzględnił ocenę prawną ustaleń merytorycznych w tym zakresie, wyrażoną w dotyczących podatku VAT za te czynności wyrokach sądu, który uznał zasadność poniesienia wydatków na podstawie faktur VAT z dnia 31 sierpnia 2008 r. i z dnia 30 września 2008 r. wystawionych przez firmę T. Sp. z o.o., a jednocześnie zakwestionował taki wydatek na podstawie faktury VAT z dnia 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji, organ podatkowy przyznał walor kosztów podatkowych ww. wydatkom, z uwagi na okoliczność wykonywania w okresie jesienno-letnim 2008 r. na terenie posesji brata skarżącego prac cięcia prętów wykorzystywanych do prac remontowych na terenie Z.U. E. G.J., uzasadniającą wynajęcie kabin, jednak nie uznał za koszt podatkowy wydatku na wynajęcie kabiny w grudniu 2008 r. z uwagi na zeznania świadków wykonujących prace związane z cięciem prętów i wykonywaniem stołów montażowych, którzy nie potwierdzili, że w grudniu 2008 r. wykonywali takie usługi. Sąd stwierdził, że wniosek o powołanie świadka Z.W. na okoliczność potrzeby wynajmu kabin T. w grudniu mógłby prowadzić do zmiany ustaleń istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a nie odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów oraz dowodów przed wyrokiem. To wykluczałoby możliwość powołania się obecnie przez organ na wcześniejsze orzeczenie WSA. W ocenie sądu, uzasadnienie jakie znalazło się w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów jest nieprawidłowe. Organ mógł odmówić, ale uzasadnienie musiałoby opierać się na art. 188 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne sąd uznał powołanie się przez skarżącego na błędną ocenę samych zeznań świadków K., którzy operując pojęciem "okres letnio-jesienny", mieliby mieć na uwadze również grudzień. W odniesieniu do faktury zakupu okna od S. Sp. z o.o., sąd uznał za prawidłową ocenę organu potrzeby przeprowadzenia oględzin budynku skarżącego, gdzie rzekomo mogło znaleźć się okno, gdyż mogło ono zostać zakupione w innym terminie i z innej firmy niż S. Tak też okoliczność została oceniona przez sąd w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 104/13, który ostatecznie przyznał rację organowi co do wyłączenia ww. wydatku z kosztów skarżącego. W ocenie sądu, ze względu na wydany wyrok sprawa wraca do ponownego rozpoznania, zatem skarżący ma prawo składać kolejne wnioski dowodowe, w tym te złożone przy skardze, również oparte o oświadczenie Z.P. co do tego, że montował okno. Ewentualne złożenie takiego wniosku nałoży na organ obowiązek jego oceny w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Co do kwestii rozliczenia faktur zakupu usług doradztwa na łączną kwotę netto 24.100,00 zł udokumentowanego fakturą VAT z dnia 31 grudnia 2008 r. wystawioną przez firmę A. J. G., E. S. Sp. jawna, sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że skarżący, ewidencjonując zakup usług doradczych od tej firmy, zawyżył koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do stanowiska skarżącego zaprezentowanego w odwołaniu, sąd wskazał, że materialnoprawna ocena wydatków wyrażona została w decyzji organu odwoławczego z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w sprawie z zakresu podatku od towarów i usług. Merytoryczne ustalenia dotyczące przedmiotowych wydatków zostały rozpatrzone przez sąd, który w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 105/13, podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii dotyczącej wydatku poniesionego przez skarżącego na podstawie faktury wystawionej przez firmę A. W związku z uprawomocnieniem się powyższego wyroku z dniem 21 listopada 2014 r. organ odwoławczy uznał się za związany prawomocnym wyrokiem sądu oraz, mając na względzie dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że wydatek wynikający z faktury VAT z dnia 31 grudnia 2008 r. nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w firmie E. Nadto, sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 105/13 ocenił, że rację należy przyznać organom podatkowym, iż w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających wykonanie prac określonych w § 2 pkt 1 i pkt 2 umowy, tj. 1) analizy dokumentów i procesów, 2) zaleceń w zakresie optymalizacji procesów produkcyjnych i dokumentacji, a zakres prac określony w tych punktach nie odnosi się do rozmiarów i charakteru działalności produkcyjnej firmy E. Zatem, twierdzenia podniesione na aktualnym etapie w tej kwestii, sąd pierwszej instancji uznał jedynie za polemikę z oceną prawną okoliczności, jaka została wyrażona wcześniej przez sąd. Zatem, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skoro postępowanie dowodowe otwiera się niejako na nowo, choć w granicach o jakich mowa zarówno w art. 153 jak i 170 p.p.s.a., to stał się on nieaktualny. WSA nie dopatrzył się naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4, gdyż stwierdził należyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które pozwoliło na ocenę decyzji, a skarżącemu - na skonstruowanie skargi co do zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego. Nie było też konieczności zastosowania art. 135 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący organ - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie przez sąd, że organy naruszyły ww. przepisy Ordynacji podatkowej i wskazanie przez sąd na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o przesłuchanie świadka Z.P. na okoliczność użytkowania amortyzowanych budynków jako kluczowego dla rozstrzygnięcia, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, a zebrane dowody oceniły w sposób prawidłowy, wskazując, że w toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących zasadność stosowania 10% stawki amortyzacyjnej, a dodatkowo z informacji uzyskanej od Starostwa Powiatowego wynika, że zawiadomienie o zakończeniu inwestycji zostało złożone do Starostwa 12 października 2000 r., co dowodzi braku możliwości wcześniejszego, zgodnego z prawem użytkowania ww. nieruchomości przez poprzedniego właściciela; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w połączeniu z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - Z.P. na okoliczność oddania do używania nieruchomości w S., skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący, pomimo wielokrotnego wzywania przez organy podatkowe, nie wykazał, że wprowadzone do ewidencji i amortyzowane 10% stawką środki trwałe (salon samochodowy i serwis) były używane przez okres co najmniej 60 miesięcy przed zakupem i wpisaniem do ewidencji; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z.W. na okoliczność potrzeby wynajmu kabin sanitarnych T. w grudniu 2008 r., podczas gdy organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania zasadnie odmówiły uwzględnienia wydatku wyszczególnionego w spornej fakturze do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 105/13, który wskazał, że świadkowie wykonujący pracę związaną z cięciem prętów i wykorzystywaniem stołów montażowych nie potwierdzili, iż w grudniu 2008 r. wykonywali te usługi; – art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą że w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi, skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że G.J. nie był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki 10%, gdyż możliwość zastosowania 10% stawki amortyzacyjnej uzależniona była od spełnienia kryterium używania środków trwałych przez okres co najmniej 60 miesięcy przed wpisaniem do ewidencji, tymczasem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że jest uprawniony do stosowania ww. stawki, jak również poprzez niesłuszne zakwestionowanie przez sąd prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu usługi najmu T. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przy stosowaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznały, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wykaże" sprawia, że organ zostaje zwolniony z obowiązków wynikających z procedury podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący skarżącego pełnomocnik - doradca podatkowy - wniósł o jej oddalenie i podniósł, że prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, skoro nie przesłuchano w sprawie wnioskowanych świadków. Nadto, według pełnomocnika, nie jest uprawnione twierdzenie skarżącego kasacyjnie organu, że zawiadomienie o zakończeniu inwestycji jest jednoznaczne z datą oddania budynków do użytkowania, gdyż prawo budowlane przewiduje sytuacje, w których budynki mogą być użytkowane jeszcze przed ostatecznym zawiadomieniem o zakończeniu inwestycji; należy także ustalić, czy budynki nie były użytkowane przez poprzedniego właściciela za zasadzie faktycznego użytkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W podstawach kasacyjnych skargi skarżący kasacyjnie organ powołał naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz procedury sądowoadministracyjnej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie przez organ jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że organ jest zwolniony z obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "o.p.", skoro ustawodawca posłużył się terminem "wykaże". Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo skonstruowany zarzut "błędnej wykładni prawa", to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładania przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładania, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Tymczasem, w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł słowa "wykaże", a nadto w rozpoznawanym środku zaskarżenia w zakresie tego zarzutu jego autor, wskazując na sposób naruszenia tego przepisu, kwestionuje w istocie ustalenia stanu faktycznego w sprawie odwołując się do przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej spoczywa na organach prowadzących dane postępowanie. Art. 121 § 1 o.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. nr 5 poz. 79). Artykuł 188 o.p. normuje zaś prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zgodnie z tą zasadą, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Uwzględniając te przywołane regulacje i ich wykładnię, należy stwierdzić, że w pierwszej z dwóch spornych kwestii, tj. zasadności i celowości przesłuchania w sprawie w charakterze świadka Z.P. na okoliczność okresu używania nieruchomości położonych w Skórzewie, celem ustalenia jakie stawki amortyzacyjne mógł, zgodnie z prawem, zastosować podatnik, okolicznością przesądzającą o niezasadności podnoszonych - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzutów ujętych w tiret pierwsze, drugie i czwarte jest okoliczność, że sąd pierwszej instancji konieczność przeprowadzenia takiego dowodu wywiódł z treści dopuszczonego na rozprawie dowodu z dokumentu w postaci "kopii oświadczenia świadka" Z.P. załączonego do akt sądowych (k- 26). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd wskazał bowiem, że: "W ocenie Sądu przesłuchanie świadka P. na okoliczność okresu używania jest kluczowe dla podnoszonej okoliczności, co stwierdzono w oparciu o oświadczenie załączone do skargi. To jest też wskazanie dla organu.". Zatem, aby skutecznie zakwestionować wadliwość oceny sądu pierwszej instancji co do konieczności przeprowadzenia takiego dowodu, należało podnieść zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., którego to zarzutu skarżący kasacyjnie organ nie podniósł. Tymczasem, zarzut taki byłby w pełni uzasadniony, skoro sąd pierwszej instancji jako dowód dopuścił "dokument", który dokumentem w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest, gdyż po pierwsze - jest to niepoświadczone za zgodność z oryginałem oświadczenie Z.P., które nie posiada waloru ani dokumentu urzędowego, ani waloru dokumentu prywatnego i, po drugie - oświadczenie to zawiera treści, na które Z.P. mógł tylko być przesłuchany w charakterze świadka, zatem, dopuszczenie takie oświadczenia jako dowodu z dokumentu stanowi obejście zakazu przesłuchiwania świadków w postępowaniu sądowoadministracyjnym, skoro z brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika wprost, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.". Wskazane okoliczności dowodzą, że skarżący organ - nie podnosząc zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. - przez dopuszczenie jako dowodu ww. oświadczenia i wywodząc z treści tego "dowodu z dokumentu" konieczność przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania w charakterze świadka Z.P. - nie zakwestionował skutecznie naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania sądowoadministracynego. W konsekwencji, nieuprawnione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazane w tiret pierwsze, drugie i czwarte skargi kasacyjnej. Co do oceny drugiej spornej kwestii, tj. nieuprawnionego - według skarżącego kasacyjnie organu - uznania przez sąd pierwszej instancji, że konieczne jest zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z.W. na okoliczność potrzeby najmu kabin sanitarnych T. w grudniu 2008 r., podczas gdy organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania zasadnie odmówiły zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 105/13, który wskazał, że świadkowie wykonujący pracę związaną z cięciem prętów i wykorzystywaniem stołów montażowych nie potwierdzili, iż w grudniu 2008 r. wykonywali takie usługi, czym miałby sąd pierwszej instancji naruszyć przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. oraz w związku z art. 170 p.p.s.a., należy zaakceptować ocenę tej kwestii przedstawioną w zaskarżonym wyroku, bowiem sąd pierwszej instancji - prawidłowo, odwołując się do ww. wyroku - stwierdził, że w tym prawomocnym wyroku sąd oceniał zasadność poniesionego kosztu na najem kabin T. w okresie jesienno-letnim 2008 r. i kosztów ujętych w fakturach VAT wystawionych w sierpniu i we wrześniu 2008 r., tymczasem w sprawie sporna jest kwestia poniesienia wydatku na najem kabin w grudniu 2008 r. Zatem, prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że zeznania dotychczas przesłuchanych w sprawie świadków dotyczą innego okresu, niż grudzień 2008 r. W tej sytuacji prawidłowo także sąd pierwszej instancji ocenił, że wniosek o powołanie świadka Z. W. na okoliczność potrzeby wynajmu kabin T. w grudniu mógłby prowadzić do zmiany ustaleń istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a nie odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów. W konsekwencji, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie były związane prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2013 r. na podstawie art. 170 p.p.s.a., skoro w wyroku tym nie oceniano wydatku na najem kabin T. w grudniu 2008 r., tym bardziej, że wyrok ten dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2009 r., a nie okresów rozliczeniowych roku 2008. W konsekwencji, nieuprawniony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazany w tiret trzecim skargi kasacyjnej. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490).