II FSK 2378/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca) Protokolant po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1690/19 w sprawie ze skargi W. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.45.2019.3.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1690/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi W. E. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 10 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Wnioskiem z dnia 10 stycznia 2019 r. (uzupełnionym na wezwania Organu w dniach 14 marca 2019 r. i 6 maja 2019 r.) W. E. wystąpił do Dyrektora o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że jest prokurentem spółki z o.o. (dalej: "Spółka") osiągającym przychody z tytułu pełnienia tej funkcji w wysokości 26.000 zł miesięcznie (za 2018 r.) i 27.500 zł miesięcznie (za 2019 r.). Skarżący jest również w niepełnym wymiarze czasu pracy pracownikiem Spółki na stanowisku głównego księgowego. Funkcję prokurenta pełni na podstawie pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd Spółki w formie przewidzianej w art. 1091 - 1098 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) - dalej: "k.c.", tj. oświadczenia. Pełnienie funkcji prokurenta nie wynika z umowy o pracę, czy innej umowy cywilnoprawnej. Zakres powierzonych wnioskodawcy obowiązków jako głównego księgowego w ramach umowy o pracę nie wymaga bycia prokurentem. Przed udzieleniem prokury wnioskodawca wykonywał te obowiązki w sposób identyczny jak po udzieleniu prokury. Wnioskodawca podał, że w związku z pełnioną funkcją prokurenta w celu uzyskania wspomnianych wyżej przychodów ponosi wydatki takie jak: opłaty za internet mobilny w miejscu zamieszkania, wydatki z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego jego współwłasność do przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca, w którym wykonuje funkcję prokurenta (paliwo, naprawy, ubezpieczenia), wydatki na drobny sprzęt i materiały biurowe poza siedzibą Spółki. W siedzibie Spółki wykorzystuje, na ile to jest możliwe, dostęp do internetu, sprzęt i materiały biurowe udostępnione przez pracodawcę (będącego też mocodawcą). Wnioskodawca wyjaśnił, że oświadczenie zarządu Spółki o udzieleniu mu prokury nie zobowiązuje go do wykonywania obowiązków prokurenta w określonym miejscu i czasie, tym niemniej są one przez niego wykonywane w znacznej części w budynku będącym siedzibą Spółki, w którym świadczy również pracę jako główny księgowy. Obowiązki prokurenta nie są przez niego pełnione jednocześnie z obowiązkami pracowniczymi głównego księgowego. Z uwagi na niski wymiar czasu pracy (1/3 etatu) obowiązki pracownicze głównego księgowego wnioskodawca wypełnia w czasie pomiędzy wykonywaniem obowiązków prokurenta, które nie są ograniczone czasowo. A zatem, nie ponosi wydatków na dojeżdżanie do siedziby Spółki w celu świadczenia pracy, gdyż przeważnie ponosi je wcześniej na dojeżdżanie do siedziby Spółki w celu wykonywania obowiązków prokurenta. Analogicznie przeważnie nie ponosi wydatków na powrót do miejsca zamieszkania, gdyż ponosi je jako prokurent. Wskazano, że wynagrodzenie za pełnienie funkcji prokurenta na rzecz Spółki zostało przyznane w drodze uchwały zarządu. Wynagrodzenie to jest stałe, wypłacane z góry za okresy miesięczne i nie podlega modyfikacjom w związku z ponoszonymi przez wnioskodawcę kosztami, czy też wykonanymi czynnościami. Uchwała o udzieleniu prokury poza ustaloną kwotą wynagrodzenia nie określa sposobu jej kalkulacji. Oznacza to, że ponoszone przez wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów z tytułu pełnienia funkcji prokurenta nie są mu refundowane przez Spółkę. Nie osiąga z tego tytułu dodatkowych przychodów, a Spółka nie ponosi dodatkowych kosztów. Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy ww. wydatki (opłaty za internet mobilny w miejscu zamieszkania, wydatki z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego współwłasność wnioskodawcy do przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca, w którym wykonuje funkcję prokurenta, paliwo, naprawy, ubezpieczenia, wydatki na drobny sprzęt i materiały biurowe poza siedzibą Spółki) są kosztami uzyskania przychodów? Jeśli tak, to czy wydatki te są kosztem w pełnej faktycznie poniesionej wysokości, czy też mają charakter zryczałtowany lub są limitowane? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że osiągane przez niego przychody są przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.". Wskazano, że art. 22 tej ustawy dopuszcza co do zasady uznanie za koszty uzyskania przychodów wszystkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tych przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Koszty te nie mogą być określone w wysokości zryczałtowanej i nie są limitowane. Fakt ich poniesienia (w tym również ich wysokość i celowość) musi być zatem udokumentowany przez podatnika, przy czym wskazane wydatki są celowe. Zdaniem wnioskodawcy, celowość, a niekiedy wręcz konieczność ponoszenia wydatków na mobilny internet poza miejscem pracy (w miejscu zamieszkania), nie budzi wątpliwości w sytuacji, gdy istnieje obowiązek sporządzania, podpisywania i wysyłania szeregu dokumentów w formie elektronicznej. Wnioskodawca wskazał, że również wydatki z tytułu używania samochodu osobowego do przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca, w którym wykonuje on funkcję prokurenta (paliwo, naprawy, ubezpieczenia), nie są wyłączone ani limitowane. Zaznaczono, że ograniczenia zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. i od początku 2019 r.), pkt 46a oraz w art. 23 ust. 5 i 7 u.p.d.f. nie mają zastosowania, gdyż w związku z pełnioną funkcją prokurenta wnioskodawca nie jest pracownikiem, nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazano, że prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu nie jest wymagane, natomiast może być sposobem na wykazanie celowości poniesienia wydatku. Brak jednak takiej ewidencji nie może być podstawą do uznania wydatków za niestanowiące koszt uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże celowość poniesienia wydatku w inny sposób. Podkreślono, że wydatki na zakup pojazdu osobowego nie podlegają amortyzacji, gdyż amortyzacji podlegają jedynie wydatki na zakup środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 22a u.p.d.f.). Wnioskodawca podał, że możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenia samochodu osobowego podlega ograniczeniu na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.f. Do końca 2018 r. składki ubezpieczeniowe w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nie były uważane za koszty uzyskania przychodu. Począwszy od 2019 r. składki ubezpieczeniowe w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia również nie są uważane za koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.f. dotyczy również składek na ubezpieczenie samochodów osobowych stanowiących własność podatników wykorzystujących je do potrzeb innych niż działalność gospodarcza (np. do osiągania przychodów z innych źródeł). W ocenie wnioskodawcy, celowość, a niekiedy wręcz konieczność ponoszenia wydatków na drobny sprzęt i materiały biurowe nie budzi wątpliwości w sytuacji, gdy istnieje prawny obowiązek dokonywania i dokumentowania szeregu czynności w formie pisemnej. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2019 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że prokura, jak stanowi art. 1091 § 1 k.c., jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Dyrektor podniósł, że udzielenie prokury jest uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony. Powołanie do pełnienia określonych funkcji jest więc stosunkiem prawnym jednostronnym. Funkcja prokurenta jest więc bezspornie związana z działalnością Spółki i jeżeli prokurent nie wykracza poza zakres swoich obowiązków należy uznać, że wydatki ponoszone na jego wynagrodzenie, przyznane uchwałą zarządu, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Zdaniem Organu, skoro wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta w Spółce wnioskodawca będzie otrzymywać wyłącznie na podstawie pełnomocnictwa (oświadczenia) udzielonego przez zarząd Spółki w drodze uchwały zarządu, to oznacza, że jego wynagrodzenie będzie stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać łącznie następujące warunki: 1) musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, 2) musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik), 3) nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f., 4) musi być właściwie udokumentowany. Organ zaznaczył, że obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu został nałożony na podatnika, przy czym związek ten należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Dyrektor zwrócił uwagę, że w przepisach Rozdziału 4 u.p.d.f. ("Koszty uzyskania przychodu") brak jest regulacji wyznaczających zasady i wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją obowiązków przez osoby inne niż pracownicy. W konsekwencji, koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Organ podał, że w analizowanej sprawie wnioskodawca otrzymuje stałe, z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez niego kosztów i wydatków. Dlatego też - mając na uwadze opis stanu faktycznego, nadesłane uzupełnienia oraz powołane przepisy prawa - nie można stwierdzić, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki obiektywnie przyczyniają się i przyczyniłyby się do osiągnięcia przychodu, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Zdaniem Dyrektora, wydatki poniesione na zakup paliwa, naprawy i ubezpieczenie samochodu oraz zakup drobnego sprzętu biurowego, materiałów biurowych i mobilnego internetu nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu przez wnioskodawcę. Nie sposób również stwierdzić, że opisane wydatki w jakikolwiek sposób warunkują zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, bowiem wynagrodzenie wnioskodawcy jest stałe i nie jest uzależnione od poniesionych przez niego kosztów czy nakładów. Zaznaczono, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki mają charakter wydatków osobistych (np. wnioskodawca nie musi dojeżdżać samochodem do siedziby firmy). Z oczywistych więc względów, tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła z tytułu pełnienia funkcji prokurenta. Podsumowując Organ podniósł, że dokonując rocznego rozliczenia przychodów osiąganych z tytułu pełnienia funkcji prokurenta wnioskodawca nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty związane z zakupem paliwa do samochodu celem dojazdu do i z pracy, koszty naprawy i ubezpieczenia samochodu, jak również nie może uzyskanego przychodu pomniejszyć o zakup drobnego sprzętu biurowego, artykułów biurowych i internetu mobilnego. Dyrektor zwrócił uwagę, że wnioskodawca sam wskazał, iż wydatki na paliwo, naprawy nie są wyłączone ani limitowane (limitowane są natomiast wydatki na ubezpieczenie pojazdu), odnosi się również do ograniczeń zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 46, 46a i 47, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jaki i w 2019 r. Wyjaśnił przy tym, że przepis ten dotyczy tylko samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w sytuacji wnioskodawcy, bowiem funkcji prokurenta wnioskodawca nie pełni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze na interpretację indywidualną W. E., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej błędną wykładnię następujących przepisów u.p.d.f.: art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 poprzez ich nieuwzględnienie oraz art. 20 ust. 1 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu osiągniętych przez niego przychodów z innych źródeł (z tytułu pełnienia funkcji prokurenta Spółki) za dochody. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1690/19 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił istotę sporu oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. dotyczących zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i przepisów k.c. regulujących instytucję prokury. Za nietrafny WSA w Warszawie uznał zasadniczy argument Dyrektora upatrujący braku związku wskazanych we wniosku wydatków z osiąganiem przychodów w tym, że skarżący otrzymuje stałe, z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez niego kosztów. Sąd wskazał, że skarżący otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie za sprawowanie funkcji prokurenta. Warunkiem koniecznym otrzymywania tego wynagrodzenia jest prawidłowe wypełnianie tej funkcji, tj. realizowanie wszystkich obowiązków związanych z tą funkcją. W sytuacji, gdy skarżący pełni tę funkcję i wypełnia prawidłowo swoje obowiązki prokurenta, otrzymuje wynagrodzenie (które zostało określone w stałej wysokości). W sytuacji jednak, gdyby skarżący pełniąc tę funkcję przestał prawidłowo wypełniać swoje obowiązki prokurenta, niewątpliwie zostałby odwołany. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarówno używanie samochodu, jak również wykorzystywanie mobilnego internetu, drobnego sprzętu i materiałów biurowych, jest związane z wykonywaniem obowiązków prokurenta przez skarżącego, a co za tym idzie - przyczynia się do osiągania przychodu z tego tytułu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów). Skarżący bowiem w szczególności dzięki ponoszeniu ww. wydatków jest w stanie prawidłowo wypełniać swoje obowiązki prokurenta, co powoduje, że nie jest z tej funkcji odwołany, dzięki czemu osiąga przychody z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. polegający na uznaniu, że z racji tego, iż skarżący otrzymuje stałe, z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez niego kosztów i wydatków, przedmiotowe wydatki nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.f. - wadliwe określenie kosztów uzyskania przychodów (w tym przypadku wynikające z niewłaściwie uzasadnionej odmowy zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.f.) skutkuje niewłaściwym określeniem dochodu (czego na obecnym etapie nie można wykluczyć). Jednocześnie za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu osiągniętych przez skarżącego przychodów z innych źródeł (z tytułu pełnienia funkcji prokurenta Spółki) za dochody. Sąd zwrócił uwagę, że art. 20 ust. 1 u.p.d.f. stanowi o tym, co uważa się za przychody z innych źródeł (nie stanowi on o tym, co uważa się za dochody) - w konsekwencji przepisu tego Organ nie mógł naruszyć w sposób zarzucany przez skarżącego (skarżący nie zarzuca wadliwego ustalenia przychodów, tylko wadliwe ustalenie dochodów na poziomie odpowiadającym przychodom, gdzie wskazany przepis nie stanowi o tym, jak określać dochody). WSA w Warszawie podniósł, że stwierdzenie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. (polegające na uznaniu, że z racji tego, iż skarżący otrzymuje stałe, z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez niego kosztów i wydatków, przedmiotowe wydatki nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nie oznacza, że Sąd przesądza o zakresie uprawnienia skarżącego do zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na jego podstawie. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w związku z ustaleniem, iż Organ nie jest uprawniony do odmowy zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w odniesieniu do wskazanych przez skarżącego wydatków na tej podstawie, że skarżący otrzymuje stałe, z góry określone wynagrodzenie, niezbędne jest dokonanie przez Organ oceny tego, czy określając wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącego przepis ten będzie mógł zostać zastosowany wprost, z modyfikacjami wynikającymi z zastosowania kolejnych ustępów w ramach art. 22, czy też - z racji przewidywania przez ustawodawcę dla określonych rodzajów przychodów zryczałtowanych kosztów ich uzyskania - przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie zostanie zastosowany. Mając na uwadze, że powyższe nie było przedmiotem skargi (w zakresie możliwości zastosowania innych niż ust. 1 jednostek redakcyjnych art. 22 u.p.d.f.) Sąd, działając na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", nie jest uprawniony do przesądzenia tej kwestii. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał Organ do dokonania oceny, czy art. 22 ust. 1 u.p.d.f. będzie mógł zostać zastosowany wprost, z modyfikacjami wynikającymi z zastosowania kolejnych ustępów w ramach art. 22, czy też - z racji przewidywania przez ustawodawcę dla określonych rodzajów przychodów zryczałtowanych kosztów ich uzyskania - art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie zostanie zastosowany. W szczególności Organ będzie mógł rozważyć, czy w sprawie znajdzie (czy nie znajdzie) zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.f., zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że rozpoznając ponownie sprawę Organ, uznając za konieczne rozważenie możliwości zastosowania w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.f., może stanąć przed koniecznością wezwania skarżącego do udzielenia dodatkowych informacji, celem prawidłowego zakwalifikowania stosunku prawnego łączącego strony. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego P K, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a, ust. 9 pkt 6 u.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 w zw. z art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki opisane w stanie faktycznym spełniają przesłanki warunkujące je do uznania za koszty uzyskania przychodów w związku ze spełnieniem ogólnych warunków ich kwalifikacji wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań winna prowadzić do wniosków przeciwnych, sprzeciwiając się uznaniu opisanych we wniosku wydatków jako kosztów uzyskania przychodów związanych z pełnieniem funkcji prokurenta, stanowiącymi przychody z innych źródeł; 1. prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez dokonanie oceny materialnoprawnej przy niepełnym uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy i pominięciu okoliczności związanych z uzyskiwaniem przez skarżącego przychodów z dwóch źródeł oraz zapewnieniem przez Spółkę środków do pełnienia funkcji głównego księgowego oraz prokurenta, jak również pominięciem stwierdzenia o braku stosunku pracy, jak również innego stosunku cywilnoprawnego łączącego skarżącego ze Spółką z racji pełnienia przez niego funkcji prokurenta. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko i argumentację prezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2019 r. Ponownie zwrócono uwagę, że skarżący otrzymuje stałe, z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez niego kosztów i wydatków. Z uwagi na to nie można stwierdzić, że poniesione przez skarżącego wydatki obiektywnie przyczyniają się i przyczyniłyby się do osiągnięcia przychodu, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Konstatacja tak zarysowana winna być odniesiona do stanu faktycznego sprawy, a nie tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji z góry odrzucona jako nieprawidłowa. W u.p.d.f. istnieje bowiem podział przychodów na źródła (art. 10 ust. 1). W niniejszej sprawie skarżący uzyskuje przychody z dwóch źródeł, a mianowicie ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1) oraz z racji pełnienia funkcji prokurenta z innych źródeł, co zostało wyraźnie wskazane w zaskarżonej interpretacji (art. 10 ust. 1 pkt 9). Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że podział na źródła przychodów ma swoje odzwierciedlenie w następczej kwalifikacji kosztów ich uzyskania. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Związek wydatku z przychodem musi być zatem rozumiany w ten sposób, że chodzi tu o związek przychodu z konkretnego źródła, bowiem koszty są ściśle związane ze źródłami uzyskania przychodów. Jeśli zatem z opisu stanu faktycznego wynika, że wydatki należy przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, to nie mogą one równocześnie stanowić kosztów podatkowych z innych źródeł. W zakresie zaś "kosztów pracowniczych" ponoszonych w związku ze stosunkiem pracy i stosunkami pokrewnymi ustawodawca przewidział ryczałtowe rozliczenie tych kosztów przyjmując z góry założone wartości, o które może zostać pomniejszony przychód (art. 22 ust. 2 u.p.d.f.). Ponadto, zryczałtowane koszty uzyskania przychodów przysługujące pracownikom nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pracownik ma bowiem możliwość uwzględnienia kosztów faktycznie poniesionych przy dojeździe do pracy, jeśli dojazd odbywał się określonymi środkami komunikacji, a pracownik dysponuje stosownymi dokumentami, które potwierdzają wysokość poniesionych kosztów (art. 22 ust. 11 u.p.d.f.). Zwrócono uwagę, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżącemu w związku ze świadczeniem pracy w roli głównego księgowego, nawet zatrudnionemu w niepełnym wymiarze czasu pracy, przysługują ww. uprawnienia do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym ryczałtowych kosztów pracowniczych. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że do obowiązków skarżącego jako pracownika należy świadczenie pracy w miejscu położenia zakładu pracy, zaś wykonywanie obowiązków prokurenta nie musi następować w określonym przez mocodawcę miejscu i czasie. Równocześnie wykonując obowiązki prokurenta pomiędzy obowiązkami pracowniczymi Spółka zapewnia skarżącemu miejsce świadczenia pracy, sprzęt i materiały biurowe, jak również dostęp do Internetu. Biorąc zatem pod uwagę wiążący opis stanu faktycznego należy przyjąć, że niezależnie od niskiego wymiaru czasu pracy skarżący wykonuje obowiązki pracownicze w czasie pomiędzy wykonywaniem obowiązków prokurenta, a zatem jego obecność w zakładzie pracy i ponoszone wydatki opisane w stanie faktycznym spowodowane są przede wszystkim obowiązkami pracowniczymi. Doświadczenie życiowe każe bowiem przyjąć, że sprawowanie funkcji głównego księgowego, z racji odpowiedzialności związanej z tym stanowiskiem, nakazuje stałe i bieżące przebywanie w zakładzie pracy, a nie sporadyczne - jak próbuje to wykazać skarżący wskazując, że nie ponosi przedmiotowych wydatków w związku ze świadczeniem pracy. Na marginesie wskazano, że Spółka, w której skarżący wykonuje swoje obowiązki, ma czterech prokurentów, a zatem konfrontując powyższe z charakterem pracy w roli głównego księgowego nie można przyjąć w istocie stanowiska skarżącego, które znalazło się w rubryce opisującej stan faktyczny, że niski wymiar czasu pracy sugerować winien konieczność ponoszenia wydatków przede wszystkim z racji pełnienia funkcji prokurenta. W ocenie Organu, wydatki ponoszone przez skarżącego są przede wszystkim związane ze stosunkiem pracy i podlegają rygorom i ograniczeniom wynikającym z ujęcia tych wydatków w rozliczeniu podatkowym przy uwzględnieniu regulacji z art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Dlatego też, skoro wynagrodzenie prokurenta ma charakter ryczałtowy (stały) i nie jest uzależnione od ponoszonych wydatków, te są bowiem związane z wydatkami pozostającymi w związku ze źródłem przychodu ze stosunku pracy (wydatki osobiste), nie mogły one zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z innych źródeł. Nie istnieje bowiem wyraźny związek ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodów z tytułu pełnienia funkcji prokurenta. Brak zaś takiego związku dyskwalifikuje te wydatki z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wyraźna sugestia Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.f. (aczkolwiek nie przesądzona ostatecznie) jest "kłopotliwa", gdyż przepis ten ma zastosowanie w przypadku przychodów uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący wskazał, że z racji pełnienia funkcji prokurenta nie łączy go ze Spółką umowa o pracę, czy inna umowa cywilnoprawna. W tym zakresie, biorąc pod uwagę wezwania Organu do uzupełnienia stanu faktycznego i odpowiedzi na nie skarżącego, wskazanie Sądu pierwszej instancji co do konieczności wezwania podatnika celem ustalenia stosunku prawnego pomiędzy stronami w zakresie udzielonej prokury uznano za niezrozumiałe. Co więcej, przepis ten stanowi, w jaki sposób mają być wyliczone ryczałtowe koszty uzyskania przychodów, przyjmując założenie, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że sama prokura (w sytuacji gdy nie jest wykonywana na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia) stanowi szczególny rodzaj pełnomocnictwa i nie skutkuje obowiązkami przewidzianymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy skarżący będący prokurentem spółki z o.o. i równocześnie pracownikiem tej spółki, osiągający z tytułu sprawowania funkcji prokurenta stałe miesięczne przychody, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wydatki poniesione na zakup paliwa, naprawy i ubezpieczenie samochodu oraz zakup drobnego sprzętu biurowego, materiałów biurowych i mobilnego Internetu. Oceniając stanowiska stron zaprezentowane w sprawie w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie byłoby to bowiem możliwe. Mnogość i stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, koszt danego rodzaju będzie u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego z pewnością nie służy osiągnięciu przychodu. Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wydanie V, LEX 2015). Na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. orzecznictwo sądowe i doktryna wypracowały ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. W zasadzie najmniej wątpliwości budzi przesłanka niewymienienia kosztu w art. 23 u.p.d.f. Wskazuje się natomiast, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99, LEX nr 784494). Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Wskazuje się, że istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1619/98, LEX nr 39745). Podobnie można stwierdzić, że między poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy. Rozpatrując konkretne sytuacje, należy mieć na uwadze, że ustawodawca, posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Stąd też w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest w zasadzie prawidłowe stawianie tez o charakterze generalnym, które mogłyby mieć zastosowanie do każdego przypadku. Może się bowiem okazać, że dany koszt, który u większości podatników stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, u konkretnego podatnika nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na takich samych zasadach możliwe są przypadki odwrotne. Nie ulega wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów są przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednakże, za poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu należy uznać również koszt poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Zabezpieczenie, czy też zachowanie źródła przychodów pozwoli na osiąganie w przyszłości przychodów z tego źródła. Jest to zatem działanie - chociaż nie bezpośrednio, ale jednak - w celu uzyskania przychodu. W orzecznictwie podkreśla się, że kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (tak NSA w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 482/97, LEX nr 37832). Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił dać wyraz poglądom wcześniej obecnym w doktrynie i orzecznictwie, zmieniając treść komentowanego przepisu. Pojawiło się w nim bowiem stwierdzenie, że kosztami uzyskania przychodów są także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z definicją słownikową "zabezpieczyć" oznacza "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym". "Bezpieczny" zaś to taki, któremu nic nie grozi. Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem. Z kolei "zachować" oznacza "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności". Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie. Kosztami, o których tu mowa, są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu. Kosztami takimi mogą być wydatki, których poniesienie jest obowiązkiem prawnym podatnika prowadzącego danego rodzaju działalność. Bez ich poniesienia bowiem źródło przychodów mogłoby być narażone na niebezpieczeństwo. Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który zaakcentował, że warunkiem koniecznym otrzymywania przez skarżącego wynagrodzenia za sprawowanie funkcji prokurenta jest prawidłowe wypełnianie tej funkcji, tj. realizowanie wszystkich obowiązków związanych z tą funkcją. W sytuacji, gdy skarżący pełni tę funkcję i wypełnia prawidłowo swoje obowiązki prokurenta, otrzymuje wynagrodzenie (które zostało określone w stałej wysokości). W sytuacji jednak, gdyby przestał prawidłowo wypełniać swoje obowiązki prokurenta, mógłby zostać odwołany z tej funkcji. WSA w Warszawie prawidłowo przyjął, że zarówno używanie samochodu, jak i wykorzystywanie mobilnego Internetu, drobnego sprzętu i materiałów biurowych, jest związane z wykonywaniem obowiązków prokurenta przez skarżącego, a co za tym idzie - przyczynia się do osiągania przychodu z tego tytułu oraz do zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów. Dzięki ponoszeniu tych wydatków skarżący jest w stanie prawidłowo wypełniać swoje obowiązki prokurenta, co powoduje, że nie jest z tej funkcji odwołany, dzięki czemu osiąga przychody z tego tytułu. A zatem, wydatki te bezsprzecznie są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakim dla skarżącego jest wynagrodzenie za pełnienie funkcji prokurenta. Jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej - koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnionym w dniach 14 marca 2019 r. i 6 maja 2019 r.) W. E. wskazał, że głównym źródłem jego przychodów zarówno w 2018 r., jak i w 2019 r., było pełnienie funkcji prokurenta Spółki. Natomiast obowiązki głównego księgowego w Spółce (w niepełnym wymiarze czasu pracy - 1/3 etatu) wypełniał w czasie pomiędzy wykonywaniem obowiązków prokurenta, przy czym te ostatnie obowiązki nie są ograniczone ani czasowo, ani miejscowo, tzn. skarżący nie musi ich wykonywać w określonych godzinach w ciągu dnia, nie musi ich również wykonywać wyłącznie w siedzibie Spółki. Wnioskodawca podał również, że nie ponosi wydatków na dojeżdżanie do siedziby Spółki w celu świadczenia tam pracy, gdyż ponosi je dojeżdżając do siedziby Spółki w celu wykonywania obowiązków prokurenta. Podobnie nie ponosi wydatków na powrót z pracy do miejsca zamieszkania, gdyż ponosi je jako prokurent. Skarżący zaznaczył, że wydatki na mobilny Internet oraz drobny sprzęt i materiały biurowe ponosi poza miejscem pracy (poza siedzibą Spółki), tj. w miejscu zamieszkania. A zatem, wnioskodawca przyporządkował poszczególne, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki do swojego głównego źródła przychodu, jakim jest wynagrodzenie za pełnienie funkcji prokurenta Spółki. Dlatego za nieuprawnione uznać należy zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie, że obecność skarżącego w zakładzie pracy i opisane w stanie faktycznym wniosku wydatki spowodowane są przede wszystkim obowiązkami pracowniczymi. Odwołując się do doświadczenia życiowego autor skargi kasacyjnej wskazał, że sprawowanie funkcji głównego księgowego (z racji odpowiedzialności związanej z tym stanowiskiem) nakazuje stałe i bieżące przebywanie w zakładzie pracy, a nie sporadycznie - jak próbuje to wykazać skarżący. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie próbował wykazać, że w siedzibie Spółki przebywa sporadycznie, wręcz przeciwnie - podał, że obowiązki prokurenta są przez niego wykonywane w znacznej części w budynku będącym siedzibą Spółki. Opierając się na danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym reprezentujący Dyrektora pełnomocnik wskazał również, że Spółka oprócz skarżącego ma trzech innych prokurentów, co nakazuje poddać w wątpliwość twierdzenia skarżącego o ponoszeniu wydatków głównie w charakterze prokurenta, a nie pracownika. Oceniając tę argumentację należy przede wszystkim zwrócić uwagę na specyfikę postępowania interpretacyjnego, która zobowiązuje Organ do rozpatrywania sprawy tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Postępowanie interpretacyjne jest procedurą szczególną, w ramach której nie jest możliwe prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowanie prawdziwości przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie przez Organ, że skoro skarżący otrzymuje stałe, z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez niego kosztów i wydatków, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Przy czym, co należy podkreślić, Sąd ten nie przesądził (poruszając się w granicach wyznaczonych przez art. 57a P.p.s.a.), czy sporne wydatki będą podlegać odliczeniu w całości, czy w części. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie zobowiązał Organ do dokonania oceny, czy art. 22 ust. 1 u.p.d.f. będzie mógł zostać zastosowany wprost, z modyfikacjami wynikającymi z zastosowania kolejnych ustępów w ramach art. 22, czy też - z racji przewidywania przez ustawodawcę dla określonych rodzajów przychodów zryczałtowanych kosztów ich uzyskania - art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie zostanie w ogóle zastosowany. O ile powyższe wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania są prawidłowe, o tyle nie można zgodzić się z zobowiązaniem Organu do rozważenia, czy w sprawie znajdzie (czy nie znajdzie) zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.f. W myśl tej regulacji koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jak wynika z akt sprawy, w odpowiedzi na wezwanie Organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej W. E. wskazał, że funkcję prokurenta pełni na podstawie pisemnego pełnomocnictwa udzielonego mu przez zarząd Spółki w formie przewidzianej w art. 1091 - 1098 k.c., tj. oświadczenia. Podkreślił również, że pełnienie funkcji prokurenta nie wynika z umowy o pracę, czy innej umowy cywilnoprawnej. Tym samym, ponowne wzywanie skarżącego do udzielenia dodatkowych informacji w celu prawidłowego zakwalifikowania stosunku prawnego łączącego strony (co zasugerował Sąd pierwszej instancji na s. 12 uzasadnienia wyroku) jest niecelowe. Ponadto, jak słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.f. wprost wskazano, w jaki sposób mają być wyliczone ryczałtowe koszty uzyskania przychodów, przyjmując założenie, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Tymczasem, sama prokura (w sytuacji gdy nie jest wykonywana na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia) stanowi szczególny rodzaj pełnomocnictwa i nie skutkuje obowiązkami przewidzianymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, z późn. zm.) (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt III AUa 651/07, LEX nr 466380). Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada jednak prawu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 2