II FSK 2375/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 41/17 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt I SA/Sz 41/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. D. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia straty i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddalił skargę. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, jak również inne przywołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zakwalifikowania przez organ kontroli skarbowej przychodów uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu pełnienia funkcji Zastępcy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym S. – P. i Z. w S. D. P. do źródła przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f."), odmiennie niż to uczyniła Skarżąca, zaliczająca powyższe przychody do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji skonstatował, że prawidłowo w niniejszej sprawie zakwalifikowano uzyskane przez Skarżącą przychody z tytułu pełnienia funkcji zastępcy komornika do źródeł przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście. Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie polegające na nieodniesieniu się do zarzutu skargi, który sprowadzał się do tego, że należy odmiennie traktować sytuacje podatkowe zastępcy zawieszonego komornika, jeśli zastępca ten: - prowadzi już komorniczą działalność gospodarczą albo - jej nie prowadzi. 2. art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1, art. 28, art. 3a i art. 63 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 23, poz. 1376 ze zm.) – dalej zwanej: "u.k.s.e.", oraz art. 5a pkt 6 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 i 22 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na skonstruowaniu wadliwej normy prawnej, iż komornik sądowy prowadzący własną kancelarię, który jednocześnie jest od ponad roku wyznaczony zastępcą innego komornika, musi traktować przychód uzyskany z tytułu pełnienia funkcji zastępcy komornika jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. 3. z ostrożności - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej zwanej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu, że przepisy prawa podatkowego (wskazane w zarzucie nr 2) dotyczące przychodów zastępcy komornika, który niezależnie od funkcji zastępcy piastuje również funkcję komornika przy innym sądzie, obarczone są niedającymi do usunięcia wątpliwościami interpretacyjnymi. W efekcie te wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. Mając powyższe na uwadze wniesiono o: i) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; na zasadzie art. 188 p.p.s.a. - rozpoznanie skargi z 14 grudnia 2016 r. (albowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona) i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, ewentualnie ii) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Pismem procesowym datowanym na 13 lipca 2017r. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Autor skargi kasacyjnej stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji Skarżącej i rozpoznał sprawę zbyt powierzchownie, pomijając jej istotę, i dodaje, że jeśli Sąd pierwszej instancji rozważyłby stanowisko Skarżącej, to jego orzeczenie mogłoby być odmienne, to jest uwzględniające skargę. Wskazuje, że osoba pełniąca funkcję komornika, która nie prowadzi działalności gospodarczej jako samodzielny komornik w innym miejscu, musi traktować przychody uzyskiwane z tego tytułu jako przychód uzyskany z działalności wykonywanej osobiście. Osoba ta nie może zarejestrować się jako przedsiębiorca i traktować tego przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej. Równocześnie stwierdza, że wymaganie, by przychody komornika prowadzącego własną kancelarię, a jednocześnie pełniącego od lat funkcję zastępcy innego komornika, były traktowane odmiennie dla celów podatkowych, jest zupełnie nielogiczne. Takie rozwiązanie stanowi zdaniem autora skargi kasacyjnej sztuczną i niepraktyczną dystynkcję, która prowadzi tylko do utrudnienia prowadzenia działalności i zbędnego komplikowania księgowości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do twierdzenia, że przepisy u.k.s.e. dają podstawę do kwalifikowania przychodów zastępcy komornika prowadzącego własną kancelarię komorniczą i zastępcy komornika nieprowadzącego własnej kancelarii do odmiennych źródeł przychodów. Z art. 26 u.k.s.e. wynika, że pełnienie obowiązków zleca się zastępcy komornika w dwojakiego rodzaju przypadkach, to jest wówczas, gdy: i) komornik nie może pełnić obowiązków z powodu przeszkód prawnych lub faktycznych (art. 26 ust. 1) albo ii) w razie śmierci albo odwołania komornika (art. 26 ust. 4). Zróżnicowanie to przejawia się również w regulacji zawartej w art. 63 u.k.s.e. dotyczącym zagadnień ustalania dochodu zastępcy komornika. Przepis art. 63 ust. 1 u.k.s.e. ma charakter ius dispositivum (norma względnie wiążąca). Znajduje on zastosowanie tylko wtedy, gdy komornik i jego zastępca nie zawarli umowy ustalającej wysokość dochodu zastępcy w odmienny sposób (zob. M. Bieżuński, P. Bieżuński, Komentarz do art. 63 ustawy (w:) Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, Lex 2010). Z postanowienia art. 63 ust. 1 u.k.s.e. wynika, iż pierwszeństwo ustalenia zasad podziału dochodu między komornikiem a jego zastępcą ustawodawca przyznał zawartej między nimi umowie, dopiero w razie jej braku zastosowanie mają zasady podziału dochodu określone w art. 63 ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie w art. 63 u.k.s.e. zasad podziału dochodu między komornikiem a jego zastępcą na wypadek niezawarcia między nimi stosownej umowy nie może podważać oceny, że w każdym przypadku, niezależnie od powodu powołania zastępcy komornika oraz niezależnie od zawarcia lub niezawarcia umowy między komornikiem a jego zastępcą, dochody zastępcy komornika powinny być kwalifikowane jako przychody z tego samego źródła. Przepis ten nie daje również podstaw do odmiennego kwalifikowania przychodów zastępcy komornika w zależności od tego, czy prowadzi on lub nie prowadzi własnej kancelarii komorniczej. Należy w tym miejscu podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje żadnego przepisu u.k.s.e. pozwalającego na przyjęcie, że ustawa ta różnicuje zastępców komornika ze względu na okoliczność prowadzenia lub nieprowadzenia własnej kancelarii komorniczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że przychód zastępcy komornika powinien być kwalifikowany tak samo, jak przychód komornika, to jest jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie jako przychód osiągany z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). O tym, czy określony przychód zastępcy komornika winien być zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy do źródła przychodów określonego art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., nie może decydować fakt prowadzenia lub nieprowadzenia własnej kancelarii przez zastępcę komornika. Istotne znaczenie w analizowanym stanie faktycznym ma wykładnia przepisów podatkowych odnosząca się do kwalifikacji przedmiotowych umów. Przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, iż jednym z warunków zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, stanowi niezaliczenie ich zarazem do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pk 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Przychody uzyskiwane z umów zawieranych przez komornika i zastępcę komornika są, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczane do źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Taka regulacja oznacza, że nie ma możliwości kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów rozważanego rodzaju do źródła innego, niż działalność wykonywana osobiście, o której mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co wynika z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Należy dostrzec istnienie analogii pomiędzy relacją prawną istniejącą między komornikiem i zastępcą komornika, a relacją między właścicielem spółki i menadżerem, powstającą w wyniku zawarcia kontraktu menadżerskiego. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. (sygn. akt K 11/06) rozważając problematykę kontraktów menadżerskich, działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem podmiotowym czynności, które charakteryzują się jednak pewną cechą wspólną - przymiotem osobistego (a więc bez pośrednictwa osób trzecich) ich wykonywania. Ustawodawca postanowił, że bez względu na to, czy analizowane umowy zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Jak zaakcentował TK w tymże wyroku: "zauważyć można, że istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menadżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menadżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenia. Ów menadżer jest wobec właściciela osobiście (...) odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu powierzonym przedsiębiorstwem. Stanu tego nie zmienia fakt, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menadżer może zatrudniać fachowców, dostarczających mu np. wieloaspektowe analizy, pomagające w osobistym podjęciu decyzji optymalnych dla zarządzanego podmiotu." Dodać należy, że osoba zarządzająca nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, działa natomiast na rzecz konkretnego podmiotu zlecającego - spółki. Zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i cywilnego działalność zawodowa nie jest traktowana jako działalność gospodarcza. Zastępca komornika, podobnie jak menadżer, nie działa w imieniu własnym, ale działa na rzecz zastępowanego komornika. Wykonuje on określone czynności zlecone przez sąd, co daje podstawę do uznania, że osiąga on przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie ma możliwości kwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez zastępcę komornika do źródła innego, niż działalność wykonywana osobiście, o której mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie można uznać za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 20 i art. 22 Konstytucji RP. Mianowicie komornik jako funkcjonariusz publiczny działający przy sądzie rejonowym nie może być wprawdzie uznany za przedsiębiorcę, jednak prowadzona przez niego działalność ma cechy funkcjonalne i przedmiotowe działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz prowadzona jest na własny rachunek, co bliskie jest sposobowi działania przedsiębiorcy według przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1) i według przepisów kodeksu cywilnego (art. 43[1]). Z tych powodów zapewne ustawodawca zdecydował o stosowaniu, w odniesieniu do komorników, przepisów dotyczących osób prowadzących działalność gospodarczą, mieszczących się w zakresie prawa podatkowego i prawa ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. Komornicy zostali zarazem przyrównani do "osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą" zgodnie z nazewnictwem stosowanym w prawie podatkowym i prawie o ubezpieczeniach. Tym niemniej komornik, który prowadzi swoją działalność zawodową na własny rachunek, nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, w tym również w rozumieniu przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (zob. wyrok TK z 3 grudnia 2003 r., K 5/2002, OTK ZU 2003, nr 9, poz. 98). W literaturze podkreśla się, że prowadzenie przez komornika działalności na własny rachunek nie może być podstawą jego identyfikacji z przedsiębiorcą w rozumieniu wymienionych przepisów. Komornik nie działa bowiem w ramach konstytucyjnie pojmowanej wolności działalności gospodarczej (art. 20 i 22 Konstytucji RP), lecz tylko w granicach konstytucyjnej zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), tj. tylko na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa i tylko w ramach ustawowo zdefiniowanego pozytywnie władztwa publicznoprawnego oraz konstytucyjnej zasady odpowiedzialności za szkodę (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP). Tym bardziej zastępca komornika nie może być uznany za przedsiębiorcę działającego w ramach konstytucyjnie pojmowanej wolności działalności gospodarczej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Należy wskazać, że zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podatnik nie może jednak oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał podatnik. Konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada in dubio pro tributario jako reguła interpretacji jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku, gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości, które dawałyby podstawę do zastosowania art. 2a O.p. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., II GSK 273/17). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., I GSK 502/17). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 2633/04). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje bowiem Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, nie ma podstaw do twierdzenia, że kwestia różnic między zastępcą komornika prowadzącym własną kancelarię a zastępcą komornika nieprowadzącym własnej kancelarii jest kwestią istotną w okolicznościach sprawy, która mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).