II FSK 2357/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 294/16 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2017 r., III SA/Wa 294/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 986 t.j., dalej: "ustawa o KRS") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż pomimo złożenia rezygnacji przez jedynego członka zarządu z pełnionej funkcji, do czasu gdy przedmiotowa rezygnacja zostanie ujawniona w rejestrze przedsiębiorców możliwe jest skuteczne doręczenie spółce decyzji administracyjnej, w sytuacji, gdy skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie z funkcji nie jest zależna od dokonania wpisu w rejestrze przedsiębiorców, zaś oświadczenie to jest skuteczne z chwilą jego złożenia. Nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotknięte było wadami, które doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia, iż w sprawie został wypełniony warunek uzasadniający orzeczenie wobec niego odpowiedzialności podatkowej. Tym samym, w ocenie skarżącego, Sąd niezasadnie oddalił jego skargę, gdyż winien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 27 listopada 2015 r., przepisów postępowania mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 138 § 3 w zw. z art. 154 § 1 w zw. z art. 150 w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie i wszczęcie oraz prowadzenie, a w konsekwencji wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń od pracowników za okres 12/2009 r. wobec Urzędu Skarbowego w P., wraz ze spółką z o.o. oraz byłym członkiem zarządu, Panem A. D., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sytuacji, w której w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki z o.o. jako płatnika, pomimo braku jej zarządu - od czasu złożenia rezygnacji przez skarżącego (tj. od dnia 28 lutego 2011 r.), uniemożliwiających reprezentowanie spółki w postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wystąpił do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla tej spółki oraz nie zawiesił toczącego się postępowania z powodu braku właściwej reprezentacji spółki, 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez pominięcie przez organ okoliczności wynikających z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym w szczególności: a) oświadczenia strony złożonego w dniu 11 lutego 2011 r. wspólnikom spółki o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. z 28 lutego 2011 r., b) oświadczenia Pana A. D. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o., co doprowadziło do poczynienia przez organ ustaleń faktycznych niezgodnych z prawdą materialną i przyjęcia, iż wysłanie na adres rejestrowy spółki z o.o. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 czerwca 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności spółki z o.o. jako płatnika i określającej wysokość niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za m – ce 1, 5, 6, 8 -12/2009 i dwukrotne awizowanie tej przesyłki w dniach 1 lipca 2013 r. oraz 9 lipca 2013 r., stanowiło skuteczne doręczenie tej decyzji spółce spółki z o.o., pomimo tego, iż spółka ta nie posiadała w tym okresie organu uprawnionego do jej reprezentacji (w tym do odbioru korespondencji). 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego należało ja oddalić. Skarga kasacyjna została wniesiona na podstawach prawnych wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Przyjmując kolejność przedstawionych zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego, jak nazywa je skarżący, tj. art. 17 ust. 1 i art. 14 ustawy o KRS. W ocenie sądu kasacyjnego z przepisów tych nie można jednak wywieźć norm regulujących stosunki materialnoprawne. Pierwszy z nich wprowadza bowiem domniemanie wiarygodności danych wpisanych do rejestru. Jest zatem przepisem prawa formalnego czego dowodem jest także treść przepisu zawartego w art. 17 ust. 2 tej ustawy. Wskazuje on na konsekwencje wpisania danych niezgodnych z rzeczywistością wobec osób trzecich działających w dobrej wierze. Należy więc przypomnieć, że domniemanie, o jakim mowa, stanowi zastępczy środek dowodzenia faktów, podobnie jak uprawdopodobnienie czy dowód prima facie. W podobny sposób należy zakwalifikować treść przepisu art. 14 ustawy o KRS. Zawiera on również regulacje chroniące osoby trzecie działających w dobrej wierze przed skutkami niepełnych danych wpisanych do rejestru na wniosek podmiotu obowiązanego, np. spółki z o.o. Domniemanie celowo ogranicza lub eliminuje niekiedy postępowanie dowodowe. Aby więc dojść do prawdy materialnej, a więc ustaleń prawdziwych, gdy wnioski płynące z domniemania temu nie służą, należy przeprowadzić dowód przeciwny. Inicjatywa w tym zakresie po rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych w toku całego postępowania, nie leżała jednak po stronie organów podatkowych, lecz osobie (podmiotowi) w której interesie procesowym leżało wzruszenie domniemania. Wynika to wyraźnie z treści powołanych przez skarżącego przepisów prawnych oraz analizie stanu faktycznego. Poszukiwanie prawdy materialnej w kwestiach dotyczących wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego przez organy podatkowe nie znajduje w niniejszej sprawie ani podstaw prawnych ani uzasadnienia faktycznego. Treść przepisów art. 17 ust. 1 i art. 14 ustawy o KRS nie koresponduje również z istotą rozpoznawanej sprawy. Dotyczy ona bowiem sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. wydanej m.in. na podstawie art. 91, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. b), art. 116 o.p. Podmiotem obowiązanym do czynności, o których stanowią przepisy art. 17 ust. 1 i art. 14 ustawy o KRS, była spółka, której członkiem zarządu był skarżący. Kwestie związane z oceną skuteczności złożonej przez niego rezygnacji z pełnionej, jak pisze pełnomocnik, funkcji w świetle powołanych przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie dotyczą sprawy obejmującej odpowiedzialności za dług podatkowy spółki osób trzecich. Jak słusznie podniósł na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 i art. 14 ustawy może być przedmiotem innego postępowania prawnego. W tym postępowaniu należałoby przedstawić argumenty, w tym dowody dotyczące braku skutecznego doręczenia spółce decyzji, o której mowa wyżej. Natomiast zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 i art. 14 ustawy o KRS nie pozwala na skonkretyzowanie praw i obowiązków skarżącego w sprawie jego odpowiedzialności za dług podatkowy spółki, który był w interesującym okresie, członkiem zarządu. Z tych powodów wywody dotyczące tego wątku skargi kasacyjnej, w tym dotyczące konstytutywnego i deklaratoryjnego charakteru wpisów do rejestru pozostają bez znaczenia. Ponadto nie stanowią one przedmiotu sporu między stronami postępowania sądowego. W większości wywody strony skarżącej opierają się do przypuszczeniach, założeniach i hipotezach roboczych, bez konkretnych dowodów w sprawie, np. konstatacja, iż gdyby skarżący posiadał stosowną wiedzę, (s.8), lub gdyby powziąłby wiedzę (s.9), a także zwrotów normatywnych zaczerpniętych z innych postępowań prawnych nieadekwatnych do postępowania podatkowego np. gdyby strona nie została pozbawiona możliwości obrony (s. 10). Skoro taka jest formalna strona stosowanej argumentacji, to tym bardziej trudno jest odnaleźć w skardze kasacyjnej elementów wskazujących na konkretne fakty prawotwórcze ich znaczenie prawne i konsekwencje oraz logikę procesową. Taki sposób argumentacji pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości orzekania o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części. Należy ponadto zwrócić uwagę, iż znaczna część zarzutów kierowanych pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie albo nie znajduje postawy w zaskarżonym wyroku albo jest pozbawiona jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia. I tak nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie strony, iż Sąd uznał, że domniemanie wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy nie jest domniemaniem wzruszalnym (s. 14). Podobnie jak sugestie, iż organy podatkowe mają wbrew domniemaniu wynikającym z przepisu art. 14 przeprowadzić dowód przeciwny. Trudno zrozumieć tego rodzaju wywody kiedy weźmie się pod uwagę istotę i cel rejestrów publicznych. Takie uwagi krytyczne pod adresem Sądu w rzeczywistości niczego w tej sprawie nie wyjaśniają, oderwane są bowiem od realiów niniejszej sprawy, podobnie jak poglądy na temat stosunków wewnętrznych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz statusu prawnego członka zarządu takiej spółki ze wskazaniem wybranych jednostek redakcyjnych k.s.h. i wyroki Sądu Najwyższego. Autor nie przytacza ani treści tych przepisów ani nie dokonuje ich interpretacji w nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy. Wskazane w skardze kasacyjnej wyroki z kolei nie dotyczą w żaden sposób stosowania przepisów prawa podatkowego. Nie odnoszą się również w jakikolwiek inny sposób do zagadnień dotyczących rozpatrywanej sprawy. Dlatego należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością członka zarządu tej spółki, której legalność badał sąd administracyjny w ramach swej kognicji. Autor skargi kasacyjne podnosząc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzega także, iż wskazane przez niego przepisy art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) i art. 116 § 1 o.p. nie są przepisami pozwalającymi odtworzyć normy prawa procesowego. Służą one zbudowaniu norm prawa materialnego. Przepisami prawa procesowego są natomiast przepisy zawarte w art. 201 § 1 pkt 4 o.p. Przepis ten, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie został naruszony przez Sąd w niniejszej sprawie. Należy jednocześnie podkreślić, że w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego, która, co zrozumiałe, ma charakter incydentalny, organ podatkowy nie może wydać decyzji, jak żąda tego autor skargi kasacyjnej (s. 9), lecz postanowienie. Należy jednak podkreślić, że w świetle stanu faktycznego analizowanej sprawy, nie było jednak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. W okresie za jaki orzeczono odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki spełnione były wszystkie warunki do rozciągnięcia na niego odpowiedzialności za dług podatkowy spółki, a więc za zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2009 r. Stan sprawy w tym obszarze nie budzi wątpliwości po analizie akt sprawy, które są czytelne nie budzące wątpliwości co do ustaleń faktycznych. Wynika z nich, że nie było żadnym podstaw faktycznych wskazujących na konieczność zawieszenia postępowania podatkowego a następnie wystąpienie do sądu powszechnego o wyznaczenie kuratora dla spółki przez organ podatkowy. Sprawa właściwej reprezentacji spółki nie istniała w czasie orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Trafnie uznano, że była ona reprezentowana przez skarżącego będącego członkiem zarządu W[...] spółki z o.o. Raz jeszcze należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że nie było żadnych podstaw by twierdzić, iż skarżący nie był członkiem zarządu spółki w okresie, za który orzeczono jego odpowiedzialność za dług podatkowy spółki. Strona skarżąca w żaden sposób tego nie podważyła a w skardze kasacyjnej nie odnosi się w ogóle do materiału faktycznego znajdującego się w aktach sprawy. Tymczasem Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, wyraźnie wskazuje na ustalenia faktyczne znajduje swe potwierdzenia w dokumentach znajdujących się w aktach. W tym kontekście należy ocenić, że argumenty skarżącego są pozbawione merytorycznych podstaw i oderwane od realiów rozpatrywanej sprawy. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1.04.2015 r. skarżącemu doręczono postanowieni o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. W ten sposób spełniony został warunek, o którym stanowi art. 108 § 2 lit. b) o.p., tj. doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ze zgromadzonego materiału wynika także, iż skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tj. za grudzień 2009 r., był prezesem zarządu spółki. W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia 17.06 2013 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Decyzja ta została doręczona w trybie przewidzianym przepisami art. 150 o.p. w dniu 15.07.2013 r. Natomiast dokument wskazujący na rezygnację skarżącego z funkcji prezesa zarządu co miało, zdaniem skarżącego, nastąpić w dniu 28.02.2011 r., zastał złożony w organie podatkowego w dniu 5.06.2014 r. Pod tym kątem oceniono oświadczenie skarżącego złożone w dniu 11.02.2011 r. wspólnikom spółki o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. W[...]. Natomiast w chwili rozstrzygania sprawy skarżący nie został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Dlatego, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, organy podatkowe miały podstawy prawne oraz przesłanki faktyczne by przyjąć domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w rejestrze. Nie miały one natomiast podstaw oraz przesłanek by je wzruszyć. Podstawy takiej nie można odnaleźć, w świetle ustaleń faktycznych trafnie zaakceptowanych przez Sąd, w art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 o.p., jak chce tego strona skarżąca. Wzruszenie tego domniemania leżało bowiem po stronie podmiotu obowiązanego dokonywać wpisów, o czym była mowa wyżej. Odmienny wniosek zaprzeczał by logice tworzenia rejestrów publicznych. Z tych powodów nie zaistniały przesłanki nakładające na organ podatkowy obowiązek wystąpienia z wnioskiem do sądu powszechnego o ustanowienia kuratora dla spółki. Zgromadzono przy tym wszystkie niezbędne dowody służące rozstrzygnięciu w sprawie, dokonano ich logicznej oceny oraz konkludentnie powiązano je ze sobą, ustalając stan faktyczny zgodnie z prawdą materialna, którą można było wywieźć z akt sprawy. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.