II FSK 2353/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 06 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Gliwice od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1312/14 w sprawie ze skargi Z. "I." S.A. z siedzibą w G. na interpretację Prezydenta Miasta Gliwice z dnia 11 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1312/14) w sprawie ze skargi Z. S.A. w G. uchylił interpretację Prezydenta Miasta G. z dnia 11 sierpnia 2014 r. w przedmiecie podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że spółka we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że jest ona użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości gruntowych zabudowanych, położonych na obszarze miasta. Na nieruchomościach tych, które składają się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej, posadowionych jest kilka budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w niektórych budynkach posadowionych na tych nieruchomościach. Rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywca). W wyniku tych działań, wnioskodawca oraz nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tych nieruchomościach oraz współużytkownikiem wieczystym powierzchni gruntów. Stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawia się następująco: 1. w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność lokali, udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych tego budynku oraz w powierzchniach gruntu dla celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a więc przy zastosowaniu proporcji powierzchni użytkowej wszystkich samodzielnych lokali będących własnością Wnioskodawcy do całkowitej powierzchni użytkowej całego budynku. Ostatecznie, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości będzie stanowiła łączna powierzchnia wszystkich samodzielnych lokali będących własnością wnioskodawcy oraz udział w powierzchniach wspólnych budynku i powierzchni gruntu, obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji. 2. powyższe zasady znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy na nieruchomościach posadowionych jest kilka lub kilkanaście budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez wnioskodawcę tylko w jednym budynku; 3. powyższe zasady znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność wszystkich lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu. Jednak w przypadku, gdy na jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Tak więc zostaną złożone dwie deklaracje przez wnioskodawcę dla posiadanych przez niego lokali oraz przez nabywcę dla posiadanych przez niego lokali. Zaskarżoną interpretacją z dnia 11 sierpnia 2014 r. Prezydent Miasta, na podstawie art. 14j § 1 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej także: u.p.o.l.): 1. uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie punktu 1 i tym zakresie organ stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Co za tym idzie - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (zarówno samodzielnych jak i niesamodzielnych) będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji; 2. uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie punktu 2i tym zakresie stanął na stanowisku, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy na nieruchomościach posadowionych jest kilka budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez wnioskodawcę tylko w jednym budynku; 3. uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie punktu 3i tym zakresie stanął na stanowisku, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę). W piśmie z dnia 23 września 2014 r. organ interpretacyjny odmówił uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, akcentując prymat językowej wykładni przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą adwokat podniósł zarzut naruszenia: - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej także: "u.w.l." oraz art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 121, dalej także: k.c.) poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na zinterpretowaniu pojęcia "właścicieli lokali" w oderwaniu od hipotezy przepisu art.3 ust. 5 u.p.o.l. i - w konsekwencji - nieuprawnionym przyjęciu, iż pojęcie "właścicieli lokali" należy interpretować, jako właścicieli wszystkich lokali - a zatem zarówno lokali samodzielnych i niesamodzielnych, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. na niekorzyść strony skarżącej. Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych regulacji. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu, który z jednej strony doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także z jakich przyczyn wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych kryteriów bowiem w organ nie przeprowadził wyczerpującego wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika bowiem, aby organ uwzględnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego i ocenił istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Organ wydający interpretację wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło jednoznacznego wyjaśnienia, co w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę stanowić będzie część wspólną nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. w związku z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że zaniechanie wyjaśnienia przez organ okoliczności, jaka będzie struktura udziałowa poszczególnych właścicieli lokali we współwłasności nieruchomości wspólnej, spowodowało wydanie interpretacji podatkowej z pominięciem istotnych okoliczności stanu faktycznego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 w zw. z art. 8 ust. 1 u.w.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla powstania części wspólnej nieruchomości miało znaczenie zaistnienie współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c., co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego ustalenia, iż nie prowadząc analizy stanu faktycznego w tym kierunku, organ dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i bez przeprowadzania oceny istotnych dla sprawy argumentów strony. Wskazując na powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie wszystkich kosztów postępowania, z uwzględnieniem wynagrodzenia adwokata za zastępstwo według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Nie może ulegać wątpliwości, że wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny sprawy interpretacyjnej powinien zostać przestawiony, rozważony, prawnie i faktycznie przeanalizowany w sposób wyczerpujący, tak aby możliwe było wydanie adekwatnej do sprawy, prawidłowej merytorycznie interpretacji. Wskazują na to regulacje prawne wynikające z art. 14b § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O. p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji, że rozpoznanej sprawie niezbędne było bardzo dokładne, wszechstronne i wnikliwe ocenne rozważenie stanu faktycznego z punktu widzenia precyzji jego prezentacji oraz użytych do tego terminów i pojęć prawnych. Dotyczy to zagadnień związanych z własnością, posiadaniem, współwłasnością, związków z własnością – w zakresie spornych przedmiotów opodatkowania, tak lokali, gruntów jak i części wspólnych. Zaniechanie powyższego prowadzić może do błędów i nadużyć prawnych, przed którymi Naczelny Sąd Administracyjny przestrzegał (na przykład) w wyroku wydanym w sprawie II FSK 3084/16. Uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przepisów postępowania, na co wskazują jednoznacznie rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie tworzy merytorycznego przedsądu, ale prawidłowo wskazuje na konieczność doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, co umożliwi wydanie poprawnej i uzasadnionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.