II FSK 235/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2259/15 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z dnia 20 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2259/15) oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: podatniczka, wnioskiem z dnia 20 grudnia 2014 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie o umorzenie zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku sprzedaży nieruchomości w 2009 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała na trudną sytuację materialną, podeszły wiek (82 lata) oraz stan zdrowia. Strona opisała również okoliczności powstania zaległości nadmieniając, iż nie miała wpływu na decyzję syna o sprzedaży ww. nieruchomości, gdyż nie była jej właścicielką, a jedynie współwłaścicielką 1/3 części. Decyzją z dnia 20 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w umorzył stronie odsetki za zwłokę oraz odmówił umorzenia należności głównej w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2009 r. w kwocie 15.170 zł. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W ocenie Naczelnika okoliczności powstania zaległości podatkowej nie noszą cech wyjątkowych, bowiem zaległość nie została spowodowana działaniem czynników losowych niezależnych od podatnika. Zauważył, że co prawda aktualna sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącej nie pozwala na jednorazowe uregulowanie istniejącego zadłużenia, to jednak niskie dochody, niewystarczające na pokrycie zaległości podatkowej lub brak takich dochodów nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do zastosowania ww. ulgi. Organ zauważył ponadto, że z uwagi na istniejący obowiązek wzajemnej pomocy dzieci i rodziców, syn skarżącej obowiązany jest do uczestniczenia w kosztach związanych z regulowaniem ww. zaległości podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 19 czerwca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do sytuacji materialnej skarżącej organ odwoławczy zauważył, że decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 11 marca 2009 r. udziału wynoszącego 1/3 części we współwłasności nieruchomości, z którego skarżąca uzyskała przychód w wysokości 393.333,33 zł. Dyrektor podkreślił, że strona uzyskała znaczne środki finansowe, z których część (10%) winna najpierw zabezpieczyć na zapłatę podatku, a pozostałe środki przeznaczyć na inne cele. Jak wynika z materiału dowodowego skarżąca ze środków tych sfinansowała m.in.: pomnik nagrobny (8.940 zł), kwotę 15.000 zł przekazała synowi oraz wnukowi na adaptacje ich mieszkań, kwotę 2.000 zł przeznaczyła na przeprowadzkę, 3.400 zł na szafki kuchenne i 1.000 zł na dobudowę pawlacza, co daje kwotę łączną 30.340 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał również analizy obecnej sytuacji materialnej strony. Na podstawie złożonych wyjaśnień oraz oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 5 stycznia 2015 r. wynika, iż skarżąca utrzymuje się z emerytury w wysokości 1.574,71 zł, prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, a jej jedyny majątek stanowi lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Wydatki strony to koszty związane z eksploatacją mieszkania w wysokości 449 zł, opłaty abonamentowe 85 zł, rata kredytu w wysokości 488 zł, ubezpieczenie 44 zł. Koszty związanie z wyżywieniem, zakupem leków, ubrań to kwota w wysokości 500zł miesięcznie. Uwzględniając powyższe okoliczności, to jest podeszły wiek, zły stan zdrowia organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja strony jest rzeczywiście trudna, niemniej jednak - zdaniem organu odwoławczego - przyznanie wnioskowanej ulgi nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż organ I instancji zasadnie przyznał skarżącej ulgę w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 8.468 zł. Jednakże ze względu na interes publiczny zasadnie organ podatkowy odmówił umorzenia należności głównej w wysokości 15.170 zł, gdyż strona dysponowała środkami finansowymi na zapłatę zaległości. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut dotyczący wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie niewłaściwej oceny zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Wojewódzki Sąd stwierdził, że umorzenie skarżącej zaległości podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym z uwagi na jej sytuację materialną i osobistą, w szczególności wobec ustalenia, że strona dysponowała środkami finansowymi na zapłatę zaległości a suwerenną decyzją skarżącej było przeznaczenie tych środków na inne cele, nie regulując ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organ prawidłowo dokonał wyważenia wartości, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, w dwóch płaszczyznach: terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości oraz zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. W wyniku tej analizy organ ten zasadnie ustalił, że w okolicznościach niniejszej sprawy korzystniejsza z punktu widzenia interesu publicznego jest odmowa zastosowania wnioskowanej ulgi. Choć ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sytuacja majątkowa skarżącej jest niewątpliwie trudna, to jednak w ocenie Sądu Wojewódzkiego, wobec faktu, że zaległość podatkowa powstała poprzez działanie samej strony (rozdysponowanie środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości na prywatne cele), a strona posiadała środki finansowe na zapłatę podatku, jednak przeznaczyła je na inne cele, to sytuacja ta nie uzasadnia tak daleko idącego przywileju podatkowego, jak umorzenie zaległości podatkowej w całości. Sąd podkreślił, że nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) uznaniowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, natomiast w zakresie zgodności z przepisami proceduralnymi, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Podatniczka wywiodła skargę kasacyjną od opisanego powyżej wyroku, w której zaskarżyła go w całości. Na zasadzie art. 176, art. 185 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i umorzenie zobowiązania podatkowego. Wniosła także o zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały uiszczone w całości ani w części przez skarżącą. Na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez błędną wykładnię i uznanie, iż skarżąca nie spełnia kryteriów dla umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji gdy zarówno sytuacja osobista jak i interes publiczny, nakazują w stanie faktycznym, opisanym w skardze oraz wynikającym z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, udzielenie skarżącej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, przez jego umorzenie w całości. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie zasad wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. tj. zasady praworządności, pogłębiania zaufania obywateli oraz obowiązku wyjaśniania zasadności zastosowanych przesłanek, obowiązku rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przez wydanie rozstrzygnięcia bez jego uzasadnienia zindywidualizowanymi przesłankami i niezbadania wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności powstania obowiązku podatkowego skarżącej oraz niewystarczające uwzględnienie jej sytuacji życiowej, które wskazują na zaistnienie szczególnych okoliczności, realizujących przesłankę ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, uzasadniających umorzenie w całości zobowiązania podatkowego, ciążącego na skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw o wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie prawa procesowego, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawy te muszą być w skardze kasacyjnej przytoczone poprzez wymienienie przepisów prawnych, które zdaniem skarżącego zostały naruszone, ponadto zarzuty te należy opatrzyć uzasadnieniem. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza mylne zrozumienie treści przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Wymaga on od skarżącego wykazania na czym dokładnie polega błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy, i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Bez wątpienia przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest przepisem prawa materialnego, określa on bowiem uprawnienie podatnika, posiadającego zaległość podatkową, do wystąpienia z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oraz warunki, które musi spełnić, aby taka ulga mogła zostać przyznana. Zatem zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jako domena prawa materialnego, może przyjąć formę: bądź niewłaściwej wykładni, bądź niewłaściwego zastosowania. Z treści zarzutu sformułowanego w niniejszej sprawnie wynika, że jego autor upatruje błędnej wykładni tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji w "uznaniu, iż skarżąca nie spełnia kryteriów dla umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji gdy zarówno sytuacja osobista jak i interes publiczny, nakazują w stanie faktycznym, opisanym w skardze oraz wynikającym z dokumentów, zgromadzonych w aktach sprawy, udzielenie skarżącej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, przez jego umorzenie w całości". Tak zredagowany zarzut jest w rzeczywistości zarzutem kwestionującym dokonania ustaleń faktycznych i ich ocenę, a nie błędną wykładnię omawianego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono interpretację tego przepisu, która jest zbieżna z wykładnią dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Z tego też względu należy uznać, że powyższy zarzut jest sformułowany wadliwie oraz jest bezzasadny. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji rozważał wystąpienie w indywidualnej sprawie podatniczki, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, kwestię istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które mogły uzasadnić umorzenie zaległości podatkowej. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika bezspornie, że zaległość podatkowa 82-letniej podatniczki powstała w wyniku nieuiszczenia w terminie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 11 marca 2009 r. udziału w nieruchomości (kwota około 133.000 zł). Podatniczka była świadoma istnienia powyższego obowiązku, gdyż została o nim poinformowana przez notariusza, który sporządzał umowę sprzedaży nieruchomości. Pomimo tego skarżąca rozdysponowała uzyskane środki w sposób dowolny, z pominięciem fiscusa. To nielojalne zachowanie w stosunku do Skarbu Państwa, polegające na wyzbywaniu się majątku, na pogarszaniu swojej sytuacji majątkowej wskutek świadomych czynności prawnych, na spowodowaniu, że jej wypłacalność zmalała w większym stopniu niż był wcześniej - uzasadnia stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nadto należy podnieść skarżąca odwołuje się do zasad określonych w Konstytucji RP i Ordynacji Podatkowej w sytuacji, gdy sama nie przestrzega tychże zasad. Również wywody skargi kasacyjnej, z których wynika, że umorzenie zaległości podatkowej podatniczki podniosłoby jej zaufanie do organów podatkowych, które wykorzystując jej odwołanie od decyzji wymiarowej zwiększyły jej zobowiązanie podatkowe, są pozbawione racjonalnego uzasadnienia. Instytucja umorzenia zaległości nie służy temu celowi (naprawie innego postępowania). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.