II FSK 2340/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 226/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Ke 226/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...]w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organem: 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, zaskarżonym postanowieniem z 3 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 18 października 2016 r., którym pozostawił wniosek Skarżącej z dnia 14 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała m.in., że w przyszłości zamierza zakończyć byt prawny spółki komandytowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki, natomiast jej majątek w postaci majątku zostałby wydany wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom. Wnioskodawczyni otrzyma w wyniku likwidacji majątek, którego wartość może nie odpowiadać wartości wniesionego wkładu. W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni sformułowała m.in. pytanie nr 1: Czy wnioskodawczyni stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt. 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jej ocenie spełnia warunki wyłączenia w tym przepisie zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej ? Przedstawiając własne stanowisko odnośnie ww. pytania Wnioskodawczyni, stwierdziła, że stosując wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt. 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania m.in. poprzez jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oczekuje w ramach pierwszego pytania, tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej Wnioskodawczyni odwołuje się w ww. pytaniu. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni stwierdziła, że to nie ona wskazuje, które przepisy znajdują w jego sprawie zastosowanie, lecz dokonuje tego organ na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem organu złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z tym zostało wydane postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po uprzednim wezwaniu Wnioskodawczyni do uzupełnienia braków formalnych wniosku. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wniósła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie : 1) art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") ponieważ brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione Wnioskodawca; 3) art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania, innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje wnioskodawca; 4) art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż Wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania przez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów. W piśmie z 26 kwietnia 2017 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty o zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W ocenie Skarżącej w związku z materialnym charakterem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogły wejść one w życie w trakcie roku podatkowego podatnika. Przede wszystkim niezgodny z Konstytucją jest art. 9 nowelizacji Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r., który nie przewiduje miesięcznego vacatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Treść cytowanego przepisu nakazuje przyjąć, że z woli ustawodawcy składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest nie tylko do wyczerpującego przedstawienia stanu faktów we własnej sprawie, lecz także własnego stanowiska co do zastosowania, w zakreślonym przez siebie stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, określonych przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu w przedmiotowym wniosku Skarżąca posługując się zwrotem "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" bez wskazania o jakie konkretnie przepisy prawne chodzi, de facto w oparciu o tak skonstruowany wniosek uniemożliwiła dokonanie całościowej interpretacji (nie można dokonać interpretacji przepisów, których wnioskodawca wprost nie wskazał we wniosku). Tym samym organ interpretacyjny zasadnie zauważył, że wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawiera wskazania konkretnych przepisów ustaw podatkowych, a tym samym Skarżąca nie przedstawiła, a nawet nie nakreśliła, pełnego stanu prawnego, na którym opierała swoje stanowisko. W tej sytuacji organ nie mógł samodzielnie wyselekcjonować przepisów prawa podatkowego zawarte np. w Ordynacji podatkowej, czyniąc to w zastępstwie skarżącej, gdyż nie byłoby to zgodne z przepisami konstytuującymi instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W udzielonej na wezwanie organu odpowiedzi (pomimo precyzyjne i jasno sformułowanego żądania), Skarżąca nie wskazała do jakich innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej odwołała się w postawionym pytaniu, tym samym nie uzupełniła wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji organ zasadnie wydał na podstawie art. 14g § 1, art. 169 § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącej (w części dotyczącej pytania nr 1) bez rozpatrzenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie znajduje także uzasadnienia zarzut zgłoszony w piśmie procesowym z 26 kwietnia 2017 r. – uzupełnienie skargi polegający na naruszeniu przez postanowienie I i postanowienie II art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 846), która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. Organy podatkowe nie mają bowiem kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. : 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z: a) 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu, b) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga Strony, c) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, iż wnioskodawca nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie wnioskodawcy znajdują zastosowanie w sprawie. d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że Organ zasadnie wezwał Wnioskodawcę do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które zdaniem wnioskodawcy są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska wnioskodawcy ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te które wnioskodawca z własnej woli wskazał we wniosku. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Istotą sporu między stronami stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie konsekwencji otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej majątku, którego wartość może nie odpowiadać wartości wniesionego wkładu. W oparciu o tak zakreślony stan faktyczny Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt. 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jej ocenie spełnia warunki wyłączenia w tym przepisie zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej. Organ pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Organ argumentował, że mimo wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku, którego treść musi odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., braków określonych w żądaniu organu nie uzupełniła, co musiało skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast zdaniem Skarżącej jej wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do jego merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności własne stanowisko w sprawie oceny prawnej. 6.2. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Przypomnieć należy, że interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Bezwzględnie przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest stan faktyczny sprawy, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wynika to wprost z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16, opubl. CBOSA). Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., II FSK 40/16, opubl. CBOSA). Organ interpretacyjny jest wobec powyższego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonań interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 O.p., z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe. 6.3. W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny zwrócił się z pytaniem czy powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt. 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem "inne przepisy prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" miałyby być pominięte to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania musiał wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej Wnioskodawczyni oczekuje. Organ prawidłowo zatem postąpił wzywając Wnioskodawczynię do uzupełnienia braku formalnego wniosku, a wobec jego nieuzupełnienia pozostawił go bez rozpoznania. Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest bowiem uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 O.p., że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego jako niezasadne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.14b §1 i §3, art.14g §1 oraz art.14h w zw. z art.169 O.p. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. bowiem skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie, nie narusza tego przepisu nawet, jeżeli strona Skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; opubl. CBOSA). 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.