II FSK 2332/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 104/15 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 104/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. D. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 sierpnia 2014 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 7.492 zł. W skardze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu rażącego naruszenia: - art. 120, art. 122 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1 b, art. 22 g ust. 3 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 - poprzez bezprawne określenie zobowiązania od nieistniejącego obowiązku podatkowego, - art. 120 i art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p., w związku z art. 5a pkt 2, pkt 6, lit. a), pkt 10, pkt 11, pkt 12 i pkt 13, art. 9a ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 7 u.p.d.o.f i w związku z art. 9e ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) oraz w zw. z art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 197 ze zm.) - poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym wobec źródła przedsiębiorcy podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, - art. 120 i art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p., w związku z art. 5a pkt 2, pkt 6 lit. a), pkt 10, pkt 11, pkt 12 i pkt 13, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) - poprzez naruszenie zasad opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, - art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-8, art. 199a § 3 O.p. oraz w zw. z art. 13 ust. 1 - 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - zwanej dalej "u.k.s."), w zw. z art. 282b § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasad prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy świadectwa pochodzenia energii stanowią instrumenty finansowe oraz czy przychód otrzymany przez Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii w 2008 r., należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącego, świadectwa pochodzenia energii nie stanowią instrumentu finansowego, a przychód z tytułu sprzedaży świadectw należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, jest to przychód z kapitałów pieniężnych, a świadectwa pochodzenia energii stanowią instrumenty finansowe. Powołując się na art. 5a pkt 6 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz art. 9e ust. 1 i ust. 6 ustawy - Prawo energetyczne, a także art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538) WSA podał, że ze stanu faktycznego wynika, iż Skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii. Ten drugi przychód ma, zdaniem Sądu, charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd zwrócił uwagę na zbieżną, z wyrażonym powyżej stanowiskiem, interpretację przepisów prawa energetycznego. Prowadzi ona do wniosku, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który zbywa ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Gdy chodzi o pierwszy obszar działania Skarżącego, produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli natomiast chodzi o drugi obszar aktywności, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych (art. 9e ust. 6 ustawy - Prawo energetyczne). Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z jej produkcji. Z tego przepisu wynika również, że prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, stanowiące jednocześnie potwierdzenie jej wyprodukowania. Taka wykładnia potwierdza stanowisko, że obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii potwierdza także okoliczność, że prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Stanowią one potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki występuje natomiast, gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi, nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i nie znajduje w sprawie zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są, stosownie do art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że świadectwa pochodzenia energii nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych. W myśl art. 9e ust. 6 ustawy - Prawo energetyczne, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych. Ten ostatni przepis stanowił w 2008 r., że przez towar giełdowy rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń. Z kolei definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. odsyła w zakresie pojęcia pochodnych instrumentów finansowych do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., instrumentami finansowymi niebędącymi papierami wartościowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Porównanie treści art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych i art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi prowadzi do wniosku, że świadectwa pochodzenia energii są pochodnymi instrumentami finansowymi. Przeciwnej tezy nie można wysnuć z art. 2 pkt 1 ustawy o giełdach towarowych, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o giełdzie towarowej - rozumie się przez to zespół osób, urządzeń i środków technicznych zapewniający wszystkim uczestnikom obrotu jednakowe warunki zawierania transakcji giełdowych oraz jednakowy dostęp w tym samym czasie do informacji rynkowych, a w szczególności do informacji o kursach i cenach towarów giełdowych oraz o obrotach towarami giełdowymi. Z przepisu tego w żadnym razie nie można wysnuć wniosku, że świadectwo pochodzenia energii nie jest instrumentem finansowym. Sąd nie zgodził się z Podatnikiem, ze wskazanych wyżej względów, że przychód ze sprzedaży (obrotu) świadectwami pochodzenia energii pochodził ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. W ocenie WSA, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organ nie wziął pod uwagę kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii. Są one znane i wynikają wprost z informacji PIT-8C wystawionej przez Dom Maklerski "N." S.A. W 2008 r. Skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 39.653,61 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 224,90 zł, a dochód - 39.428,71 zł. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie dodatkowych kosztów, w związku z powyższym zasadnie przyjęto, że skoro Podatnik zbywał świadectwa pochodzenia energii za pośrednictwem domu maklerskiego, to w informacji PIT-8C wystawionej przez "N." S.A., są one określone prawidłowo. Brak jest także możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z art. 1 tej ustawy wynika, że w formie ryczałtu opodatkowane mogą być jedynie niektóre wskazane wyraźnie rodzaje źródeł przychodów odpowiadające określonym warunkom. Wskazany katalog źródeł przychodów jest zamknięty. Oznacza to, że do innych źródeł przychodów poza wymienionymi w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. Wśród tych źródeł nie wymienia się przychodów z kapitałów pieniężnych. Sąd nie zgodził się też z zarzutem Skarżącego, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. było bezprzedmiotowe, bowiem zostało umorzone postępowanie kontrolne prowadzone w stosunku do niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.k.s., wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2). Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Jak stanowi art. 282b § 1 O.p., organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z § 2 tego artykułu, kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zawiera m.in. oznaczenie organu, datę i miejsca wystawiania, wskazanie zakresu kontroli. Z akt sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. w dniu 19 lutego 2013 r. wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów za 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Przy czym, w piśmie z dnia 9 stycznia 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. wyjaśnił, że ważność zawiadomienia wygasła po upływie 30 dni od jego doręczenia, bowiem żadnych czynności kontrolnych nie podjęto. W konsekwencji, Skarżącemu nigdy nie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, a skoro postępowanie kontrolne we wskazanym wyżej zakresie nie zostało wszczęte, to nie mogło też zostać umorzone. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię: a) art. 120, art. 122, w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, art. 22g ust. 3 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 38a), art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 - poprzez bezprawne określenie zobowiązania od nieistniejącego obowiązku podatkowego, b) art. 120 i art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p., zw. z art. 5a pkt 2, pkt 6, lit. a), pkt 10, pkt 11, pkt 12 i pkt 13, art. 9a ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. i w związku z art. 9e ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy - Prawo energetyczne oraz w zw. z art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym wobec źródła przedsiębiorcy podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, c) art. 120 i art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p., w zw. art. 5a pkt 2, pkt 6, lit. a), pkt 10, pkt 11, pkt 12 i pkt 13, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - poprzez naruszenie zasad opodatkowania podatkiem zryczałtowanym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Nie jest uzasadniony podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 O.p. w zw. ze wskazanymi przepisami prawa materialnego. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w sposób jednoznaczny stwierdził, że "nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego" (pkt 2). A zatem, za bezpodstawny należało uznać zarzut wskazujący na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), nakładającej na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. W ocenie NSA, zarzut dotyczący naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) należy wiązać z brakiem uwzględnienia przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji stanowiska Podatnika w zakresie kwalifikacji przychodów ze sprzedaży (obrotu) świadectwami pochodzenia energii, a nie z naruszeniem prawa materialnego. Z kolei, autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017 r., I GSK 4/17, LEX nr 2220158). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. przepisów, które były podstawą prawną decyzji ostatecznej, ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana. Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 z późn. zm.), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Stosownie zaś do art. 9e ust. 6 ww. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. nr 121, poz. 1019 i nr 183, poz. 1537 i 1538). Biorąc pod uwagę powyższy przepis, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U., nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) w brzmieniu, obowiązującym do dnia 20 października 2009 r. Zgodnie z powyższym przepisem w ww. brzmieniu, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Należy także zauważyć, że z dniem 21 października 2009 r. nowelizacji uległy zapisy powyższej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mianowicie, przez art. 1 pkt 2 lit. f) ustawy z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., nr 165, poz. 1316) w przedmiotowej ustawie został dodany art. 3 pkt 28a, zgodnie z którym, ilekroć (w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi) jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Oznacza to, że mając na uwadze zarówno przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) w stanie prawnym do 20 października 2009 r., jak i art. 3 pkt 28a po nowelizacji przedmiotowej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, świadectwa pochodzenia energii elektrycznej są pochodnymi instrumentami finansowymi. W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Należy jednakże zauważyć, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii z odnawialnego źródła, w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r., albowiem ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 201, poz. 1541) ustawodawca dodał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 2 pkt 14. Stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii na wniosek, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89, poz. 625 z późn. zm.). Powyższa zmiana przepisów oznacza, że Podatnik przychody osiągnięte z tytułu zbycia świadectw pochodzenia do dnia 31 grudnia 2009 r. winien zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, natomiast od dnia 1 stycznia 2010 r. do przychodów z działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu. W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. W związku z tym, w tak ustalonym stanie faktycznym, sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (czyli sprzedaż pochodnych instrumentów finansowych) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitały pieniężne (do dnia 31 grudnia 2009 r.). Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego ,w ocenie autora skargi kasacyjnej "zwłaszcza oparte o prawa ekonomiczne" (s. 4) nie mogły zostać uwzględnione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]