II FSK 2331/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S. J. sp.k. z siedzibą w W. (dawniej: "E." J. i B. sp.k. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1392/15 w sprawie ze skargi "E." S. J. sp.k. z siedzibą w W. (dawniej: "E." J. i B. sp.k. z siedzibą w W.) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję. 3) zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "E." S. J. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 13.817 (trzynaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1392/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Sp. k. w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 12 marca 2015 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z 8 maja 2014 r., określił Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. w kwocie 161 556 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 12 marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2013 r. wpłynęło do PFRON pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wraz z protokołem kontroli podatkowej oraz załącznikami. Kontrola przeprowadzona została w Spółce w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2012 r. i wykazała, że Spółka w kontrolowanym okresie nie przekazywała w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) środków pieniężnych na konto ZFRON. W związku z tym, Prezes Zarządu PFRON wezwał Stronę pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. do złożenia deklaracji DEK-II-a za okres 04/2013 oraz dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nieprzekazanych. Z uwagi na niezłożenie powyższej deklaracji, Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2013 r., wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za kwiecień 2013 r. Następnie pismem z dnia 2 września 2013 r. wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów w postaci: zestawień, wyjaśnień i informacji oraz m.in. kopii wyciągów z rachunku bankowego ZFRON, deklaracji PIT-4 R za lata 2007-2012, dokumentów potwierdzających wysokość zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że niezgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji Spółka przekazała również środki z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy zfron od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 41 198,40 zł. W związku z powyższym sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy naliczona od kwoty 538 519,20 zł w wysokości 30% tych środków wynosi 161 556 zł. W ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił, że dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 5 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak rozstrzygnięcia co do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz uzasadnienia stanowiska; 2) art. 165, art. 216, art. 217 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania za okres od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2012 r. włącznie, pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za okres kwiecień 2013, czyli bez formalnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za wyżej wymieniony okres tj. od 2007 do 2012, co stanowi rażące naruszenie prawa; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie ponieważ organ II instancji powinien w toku postępowania powinien uchylić skarżoną decyzję Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i umorzyć postępowanie w sprawie; 4) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady informowania (art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) poprzez prowadzenie postępowania, nakładania na spółkę licznych obowiązków w postępowaniu podatkowym i wydanie decyzji bez jego formalnego wszczęcia postępowania; 5) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i niewłaściwe jej zastosowanie, polegające na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia, iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego tj. w brzmieniu obowiązującym w okresie od sierpnia 2009 r., a przed tą datą w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym środki te uzyskano; 6) art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 O.p., jest decyzją określającą, nie zaś ustalającą. W rezultacie miało miejsce naruszenie prawa procesowego mianowicie art. 68 ust. 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że spór w sprawie dotyczy właściwej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jak wskazuje bowiem analiza akt sprawy, to właśnie interpretacja tego przepisu, a dokładnie zastosowanego w nim zwrotu "uzyskano", stanowiła źródło rozbieżności co do określenia terminu, w jakim powinno następować przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na specjalny, rozliczeniowy rachunek bankowy. W ocenie Sądu Organy prezentują prawidłowe stanowisko w powyższej kwestii. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, czego konsekwencją było uznanie, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy przy interpretacji wskazanej normy winien znaleźć zastosowanie przepis art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., jako że stanowi on lex specialis w stosunku do przepisu art. 33 ust. 3 pkt. 3 ustawy o rehabilitacji, co prowadzi do wniosku, że podmiot mający status zakładu pracy chronionej ma obowiązek odprowadzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych część pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, która stanowi dochód tego funduszu, w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zaliczka została pobrana, nie zaś w terminie 7 dni od dnia jej pobrania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że nieterminowe przekazanie środków funduszu rehabilitacji na właściwy rachunek stanowi samodzielną przesłankę zastosowania sankcji zapłaty 30% nieprzekazanych środków, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł wykładni tego przepisu musi prowadzić do wniosku, że chodzi o sytuacje, w których termin został niedotrzymany i jednocześnie środki te zostały przeznaczone niezgodnie z ust 4 art. 33 ustawy o rehabilitacji, a to z tego względu, że ust. 4a przepisu 33 ustawy o rehabilitacji w pierwszej kolejności określa, że chodzi o przypadki niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a następnie w podpunktach 1 i 2 uszczegóławia te przypadki. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) poprzez nierozpoznanie merytoryczne wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze do WSA, tj. zarzutu naruszenia art. 165, art. 216, art. 217 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania za okres od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2012 r. włącznie, pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania jedynie za okres kwiecień 2013, co oznacza, że postępowanie było prowadzone bez formalnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za wyżej wymieniony okres, co stanowi rażące naruszenie prawa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i uwzględnienie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie na rzecz Spółki od Ministra zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. Norma wynikająca z tych regulacji nastręczała w przeszłości trudności interpretacyjne, co stało się podstawą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 19 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FPS 4/16, w której wyrażono następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w tej uchwale, w konsekwencji zaś uznaje, iż pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku na to zagadnienie nie jest trafny. W powołanej powyżej uchwale przyjęto, że - posługując się wykładnią językową - należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Jednakże wykładnia językowa nie dawała jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co oznaczało konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy – prowadzącego zakład pracy chronionej, powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z tego przepisu jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON. Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.