II FSK 2325/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 190/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy P. z dnia 14 września 2015 r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe, 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4 825 (cztery tysiące osiemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 190/16, oddalający skargę O. S.A. w Warszawie (dalej: Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 27 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że T. S.A. (obecnie O. S.A.) złożyła 22 stycznia 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., w której zadeklarowała podatek w wysokości 370 zł. W związku z pomniejszeniem na przestrzeni lat deklarowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości wobec gmin - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od nieruchomości za 2009 r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 31 marca 2014 r., z ustaleń której wynika, że przyczyną zmniejszenia deklarowanych wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości było zawarcie w dniu 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży oraz leasingu zwrotnego pomiędzy skarżącą Spółką, a T. Sp. z o.o. (spółką w 99% zależną od skarżącej Spółki). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem sprzedaży w głównej mierze była kanalizacja kablowa, natomiast kable w niej poprowadzone pozostały własnością skarżącej Spółki. Postanowieniem z 30 marca 2015 r. Wójt Gminy P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W toku postępowania organ wezwał Spółkę do przedłożenia wykazu środków trwałych z uwzględnieniem wartości linii kablowych (kabli) położonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy P., które były własnością Spółki po dacie sprzedaży infrastruktury, informacji, czy na terenie tej gminy nastąpiły zmiany wartości budowli Telekomunikacyjnych właściwych w 2007 r. w porównaniu do stanu z 31 grudnia 2009 r., oraz innych dokumentów pozwalających wiarygodnie ustalić podstawę opodatkowania budowli w 2010 r. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka przesłała płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru Spółki, w obrębie którego położona jest gmina. Wyjaśniła, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji za 2010 r. wyodrębniała tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowała do opodatkowania w 2010 r., dlatego nie dysponuje zestawieniem obiektów będących podstawą opodatkowania w 2007 r., bowiem zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. W kolejnym piśmie wskazała, że od 31 stycznia 2009 r. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostała zaś właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, dlatego nie można uznać, że linie kablowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z 14 września 2015 r. Wójt Gminy P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 34 318 zł. Na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie. Decyzją z 27 listopada 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu I instancji, określając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 8.748,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w latach ubiegłych Spółka zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość, by od 2008 r. wykazać do opodatkowania wartość budowli z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji. Za rok podatkowy 2010 uzasadnieniem dla pominięcia wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji jest to, że spółka przestała być właścicielem kanalizacji przez którą przebiegają przedmiotowe linie. Skoro Spółka wyłącza z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych - (nie wskazując przy tym jakichkolwiek okoliczności dotyczących - ewentualnie - zmniejszenia lub zwiększenia tej wartości na dzień 1 stycznia 2010 r. w stosunku do 1 stycznia 2007 r.), to w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu podatkowego I instancji co do przyjęcia wartości z 2007 r. Nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez Spółkę z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Zdaniem organu odwoławczego nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) należy też rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Organ odwoławczy wskazał, że uzasadnienie decyzji organu I instancji wskazuje, że organ określił Spółce podstawę opodatkowania dla budowli na podstawie deklaracji za 2007 r. W ten sposób opodatkowane zostały m.in. zarówno kable będące własnością Spółki jak i kanalizacja kablowa, której właścicielem jest T. Sp. z o.o. Doprowadziło to do podwójnego opodatkowania tej samej budowli (kanalizacji kablowej), dlatego organ odwoławczy dokonał ponownego wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo tego, że w 2010 r. własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają podatkowi od nieruchomości - w zakresie obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Z uwagi, że Spółka nie jest właścicielem tego obiektu - budowli, doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów i bezpodstawnego opodatkowania skarżącej, która nie jest właścicielem budowli. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) skargę oddalił, wskazując, że spór dotyczy zasadności opodatkowania linii kablowych, w sytuacji gdy spółka nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, przez którą te linie przebiegają. Sąd zaznaczył, że - zdaniem spółki - gdy właścicielem kanalizacji i linii kablowych są różne podmioty, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy przyjęciu, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, w stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić bowiem jego właściciela. To oznacza, że nie ma podatnika podatku od nieruchomości. Natomiast według organów podatkowych, zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową, czyli budowlę. W tej sytuacji wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, do których przysługuje im prawo własności. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów. Sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytuowanych, nie wyłącza bowiem wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyeliminowanie z podstawy opodatkowania wartości tych linii i opodatkowanie jedynie wartości kanalizacji kablowej, będącej własnością innego niż spółka podmiotu, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: P.b) przez zmianę art. 3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art.3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zdaniem sądu nie ulega zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do lipca 2010 r. sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona jest w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Sąd I instancji podzielił zatem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, że czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Zdaniem sądu organy zasadnie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Sąd podzielił również stanowisko organu II instancji, że w związku ze wspomnianą zmianą brzmienia przepisu art. 3 pkt 3 P.b., zasadne jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. jedynie za okres od stycznia do lipca 2010 r. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w tym również obowiązku wydania przez organ I instancji odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doręczenia decyzji ostatecznej po przedawnieniu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1 O.p., a także w związku z art. 212 O.p. (w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.) - poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 i umożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p., poprzez wadliwe zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.ol. w związku z art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone; "czynność sprzedaży [kanalizacji] nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu"; 5. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki"; 6. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że w posługując się wartością budowli aktualną we wcześniejszych okresach rozliczeniowych organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. a także w zw. z art. 212 O.p (w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a). Nie budzi wątpliwości w tej sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wydana 27 listopada 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 4 stycznia 2016 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana w listopadzie 2015 r., zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit.a) O.p. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14 – dostępne w CBOSA). Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. a także w zw. z art. 212 O.p. (w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.). Zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już jednak uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 P.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz rozpoznano skargę poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Wójta Gminy P. z dnia 14 września 2015 r. i umorzono postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 P.p.s.a.