II FSK 2322/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 138/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 138/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Sąd podał, że Burmistrz Miasta i Gminy Nowa S. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia 23 września 2015 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana. W decyzji tej przyjęto, że linie kablowe, które nie są położone bezpośrednio w ziemi, lecz w kanalizacji kablowej, tworzą razem z tą kanalizacją pewną całość techniczno-użytkową, spełniającą cechy budowli, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to zostało zaaprobowane w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie, które decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze z 28 stycznia 2016 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca domagała uchylenia tej decyzji i decyzji ja poprzedzającej, zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości kablowych linii telekomunikacyjnych, położonych w kanalizacji kablowej, pomimo tego, że w 2010 r. skarżąca nie była właścicielem kanalizacji i dlatego nie mogą one stanowić dla niej budowli, w rozumieniu u.p.o.l. Ponadto w kolejnej skardze z 12 lutego 2016 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie. Sąd I instancji nie uznał argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, co opatrzeć trzeba komentarzem o ile spełniają kryteria samoistnej budowli, składającej się na większą całość - budowlę spełniającą funkcję techniczno-użytkową. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. Art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie: a) podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji po przedawnieniu; b) przepisów regulujących podatnika podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez organ I instancji odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. 2. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone; b) "linie kablowe traktowane oddzielnie mogłyby stanowić odrębną budowlę". 3. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi nadal własność spółki". Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie odniósł się bowiem w żaden sposób do postawionego w piśmie z 12 lutego 2016 r. (k. 32 akt sprawy) zarzutu związanego z upływem terminu przedawnienia. Był to najdalej idący zarzut skargi, a jego nierozpoznanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. Decyzja organu I instancji była decyzją deklaratoryjną (zob. art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (zob. art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Jednakże, aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to – w przypadku decyzji określającej – zarówno decyzji organu I, jak i II instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu I instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty) do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. Sąd I instancji pominął tę kwestię w swoim uzasadnieniu. Ponieważ zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nierozpoznania przez Sąd I instancji najdalej idącego zarzutu skargi okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpoznawanego środka odwoławczego. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.