II FSK 2321/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 343/19 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 343/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi W.S. (dalej: "Skarżący") oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "DIS") w Rzeszowie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, a ponadto o zasadzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia obu zaskarżonych decyzji z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 17 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. z 2001 r. poz. 131 ze zm., dalej: "u.z.p.d."), poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i w konsekwencji określenie od kwoty 521.880,00 zł ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 27,5% tj. od domniemanych przychodów, prawidłowo wykazanych w księgach 2011 r. dotyczą przychodów należnych za 2010 r., z jednoczesnym naruszeniem zasady określonej w art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: "o. p."); - art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 poz. 900 ze zm., dalej: "u.p.d.f."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że przychody wykazane w fakturach wystawionych w 2011 r. dotyczą przychodów należnych za 2010 r., pomimo, że dokonano dostaw brakującego towaru (pospółki) na podstawie dowodów WZ rekompensata w 2011 r., obligującego podatnika do wystawienia faktur VAT sprzedaży w 2011 r., a nie w 2010 r., - art. 120, art. 121 o.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442, dalej: "u.k.s."), poprzez prowadzenie przez organ II instancji, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122, art. 180 art. 187, art. 188, art. 191 o.p. w związku z art. 31 u.k.s, poprzez brak wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 127 o.p., poprzez nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego przez organ II instancji, tj. nieprzeprowadzenie badania ksiąg, pomimo ich przedłożenia do DIS, - art. 233 o.p., poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz naruszenie prawa proceduralnego tj.: art. 21, art. 21, art. 23, art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 144, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 200, art. 210 o.p., poprzez nierozstrzygnięcie występujących wątpliwości na korzyść podatnika wynikających z zastosowania art, 17 ust. 1 u.z.p.d., określenie zobowiązania podatkowego na podstawie zgromadzonych dowodów pomimo przedłożenia DIS ksiąg podatkowych i w związku z tym nieprzeprowadzenie badania ksiąg i nieustalenie czy księgi są rzetelne, niedążenie do poznania prawdy obiektywnej, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uszczegółowiono powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Autor skargi kasacyjnej po wskazaniu w jej petitum jednostek redakcyjnych określonych przepisów prawa, w uzasadnieniu ponownie nie powtórzył, a nawet nie przywołał określonych, wyżej przywołanych, regulacji prawnych. W tym zakresie, tak przygotowana skarga kasacyjna, nie poddaje się kontroli NSA. Uzasadnił jedynie w skardze kasacyjnej naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.z.p.d., poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i w konsekwencji określenie od kwoty 521.880,00 zł ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 27,5%, oraz uzasadnił naruszenie przepisu art. 122 o.p. i przepisu 193 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 17 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.z.p.d., poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i w konsekwencji określenie od kwoty 521.880,00 zł ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 27,5%, tj. od domniemanych przychodów, prawidłowo wykazanych w księgach 2011 r. Słusznie bowiem przyjął WSA, że nie sposób jest podważyć stanowiska organów odnośnie tego, że dostawy kruszywa dla J. A. i W. miały miejsce jeszcze w 2010 r. Jednoznacznie świadczą bowiem o tym dokumenty, potwierdzające wydanie towarów tym podmiotom, w listopadzie i grudniu 2010 r. (zob. akta adm. k.183-254). Zestawienia dokonywanych przyjęć towarów bowiem, poprzez odpowiednie odniesienia do zakładanych dat fakturowania, są powiązane z datami ostatnich dostaw, tak więc brak jest podstaw do przyjmowania, iż po tych datach następowały dodatkowe dostawy towaru, tzw. dostawy kompensujące, co sugeruje Skarżący. W tym miejscu dodać też należy, że z faktu dokonywania dostaw kompensujących nie potwierdza również dokumentacja kontrahenta Skarżącego, tj. firmy W., wobec czego nie sposób jest czynić jakichkolwiek domniemań w tym zakresie. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej w R. zauważył, że w przypadku dostaw dla J. A., w zestawieniu dostaw widnieje data wystawienia faktury dla tego podmiotu, tj. 3 stycznia 2011 r. Skarżący wystawił dokument "P. A." dokumentujący wydanie pospółki w łącznej ilości 10.530 m3 w terminie od 18.11 do 21.12.2010 r., do faktury nr [...] dotyczącej sprzedaży kruszywa w ilości 5.880 m3, Skarżący wystawił dokument "[...] Działka [...]" dokumentujący wydanie kruszywa w łącznej ilość 5.880 m3 w terminie od 2.11.2010 r. do 9.11.2010 r., do faktury nr [...] dotyczącej sprzedaży przekruszu betonowego ([...]) w ilości 312 m3. Skarżący wystawił 4 dokumenty "W." dla [...] Sp. z o.o. dokumentujące wydanie przekruszu betonowego w łącznej ilość 312 m3 w dniach: 12, 18, 20 i 23.11.2010 r., oraz do faktury nr [...] dotyczącej sprzedaży kruszywa w ilości 21.000 m3. Skarżący wystawił 3 dokumenty "[...] Działka [...]" dokumentujące wydanie kruszywa w łącznej ilość 21.000 m3 w terminie od 10.11.2010 r. do 7.12.2010 r. Dodać należy, że do faktury wystawionej dla J. A., odbiorca wystawił zestawienie przyjęcia towaru także dokumentujące fakt, że dostawy miały miejsce w terminie od 18.11.2010 r. do 21.12.2010 r. Natomiast zgodnie z zawartym w dniu 6.10.2010 r. porozumieniem z W. w sprawie zakupu kruszywa naturalnego na potrzeby budowy obwodnicy J. w ciągu drogi krajowej nr [...] J., podstawę wystawienia faktur stanowią dokumenty W. oraz ich zestawienie potwierdzone przez Kierownika Kontraktu firmy W. sp. z o.o. Dostawy kruszywa objęte fakturą nr [...] z dnia 13.01.2011 r., i ich termin w dniach od 2 do 9.11.2010 r., zostały potwierdzone przez reprezentującego odbiorcę A. S. kierownika kontraktu, brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji o dodatkowej dostawie towaru w trybie dokumentu W. z opisem "rekompensata". Dostawa kruszywa objęta fakturą nr [...] w terminie 18, 20, 23.11.2010 r., została potwierdzona przez reprezentującego odbiorcę K. G. majstra budowy. Także pozostałe dostawy i terminy w których miały miejsce, zostały potwierdzone przez osoby reprezentujące odbiorcę tj. A. S. kierownika kontraktu i M. P. dyrektora ds. kontraktów. Tak więc powiązanie wszystkich tych zapisów, w kontekście okoliczności sprawy prowadzi do jednoznacznych wniosków, że dostawy dla tego kontrahenta miały miejsce jeszcze w 2010 r. Określając wartość niezaewidencjonowanego w 2010 r. przychodu organ I instancji oparł się dokumentach poświadczających sam fakt dokonania dostaw i należną za nie cenę, na podstawie faktur z 2011 r. Tym samym, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., odstąpił od oszacowania przedmiotowej wartości. Taki sposób postępowania uznać należy za zasadny, zarówno w świetle uregulowań przepisu art. 23 o.p., jak również art. 17 ust. 1 u.z.p.d. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 122, o.p., poprzez brak wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Nie trafny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 193 o.p., poprzez nierozstrzygnięcie występujących wątpliwości na korzyść podatnika wynikających z zastosowania art. 17 ust. 1 u.z.p.d., określenie zobowiązania podatkowego na podstawie zgromadzonych dowodów pomimo przedłożenia DIS ksiąg podatkowych i w związku z tym nieprzeprowadzenie badania ksiąg i nieustalenie, czy księgi są rzetelne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.