II FSK 2319/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 238/20 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 238/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi J. W. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 13 lutego 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 października 2019 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, mimo że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie było wadliwe i odpowiadało prawu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie braku oddalenia skargi; II) prawa materialnego, tj.: - art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy, a w szczególności sposób działania organów podatkowych uzasadniał, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia powstało z przyczyn niezależnych od organu, a ponadto do opóźnienia przyczyniła się strona oraz jej przedstawiciel, a zatem zaistniały przesłanki do zastosowania przywołanej regulacji; - art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie powinien zostać zastosowany, ponieważ nie zaistniały przesłanki, które pozwalały na wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co potwierdza całokształt okoliczności stwierdzonych przez organy podatkowe; - art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, a w szczególności zbyt rygorystyczną dla organu wykładnię pojęcia "opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu", która tworzy abstrakcyjny model funkcjonowania organu podatkowego, w którym nie uwzględniono wszystkich okoliczności związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do wykładni niezgodnej z intencją prawodawcy, co w przedmiotowej sprawie skutkowało niezasadnym uznaniem, że zaistniały przesłanki pozwalające na wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze tej sformułowano dwa zarzuty, w których wskazano na naruszenie uszeregowanych w różnej kolejności czterech przepisów P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 (te dwa ostatnie przepisy w zamiennej kolejności) i art. 151 P.p.s.a. Dobór wskazanych jako naruszone przepisów sprawia wrażenie przypadkowości, a ponadto zarzuty te nie zostały uzasadnione, pomimo że uzasadnienie skargi kasacyjnej liczy ponad trzydzieści stron. Zarzuty te nie niosą za sobą konkretnej treści i nie mają samoistnego charakteru, w tym sensie, iż wynika z nich jedynie, że naruszenie wymienionych przepisów polegało na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie to nie było wadliwe (nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji). Odwołują się one zatem do innych, stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadnie - naruszeń prawa. Wskazane w tych zarzutach jako naruszone art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 są tzw. przepisami wynikowymi i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie ich hipotezy w postaci - odpowiednio - stwierdzenia, bądź niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa. Pierwszy z tych przepisów stanowi podstawę prawną do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) wydanego przez organ administracyjny, ze względu na inne (niż określone w lit. b) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, w przypadku wyroku uwzględniającego skargę, należy zatem wymienić konkretne przepisy procesowe, którym zdaniem sądu pierwszej instancji, organ administracyjny uchybił, co z naruszeniem tego właśnie przepisu P.p.s.a. stanowiło dla tego sądu podstawę do uwzględnienia skargi. W niniejszej sprawie przepisy takie nie zostały wskazane. Skądinąd ich podanie nie było możliwe, gdyż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji podstawą swojego rozstrzygnięcia, w którym uwzględnił skargę, uczynił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a więc naruszenie prawa materialnego - co uszło zapewne uwadze autorowi skargi kasacyjnej. Z kolei zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostały w ogóle uzasadnione. Do pierwszego z tych przepisów w skardze kasacyjnej w ogóle nie nawiązano, natomiast jeżeli chodzi o art. 141 § 4 P.p.s.a., w drugim z analizowanych zarzutów poprzestano na gołosłownym stwierdzeniu o wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez jakiegokolwiek dalszego rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Brak uzasadnienia zarzutu, a więc wyjaśnienia, w jaki konkretnie sposób dany przepis został naruszony, pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości merytorycznego odniesienia do takiego zarzutu i tym samym możliwości jego uwzględnienia. Niezasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7). Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2). W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanym w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych organ ten uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące brakiem wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę za okres, od wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia doręczenia Skarżącemu wydanej w tym przedmiocie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, czyli od dnia 15 września 2015 r. do dnia 3 lipca 2018 r. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i uchylił ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznając, że doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowania oraz art. 54 § 2 tej ustawy poprzez jego zastosowanie. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił rzeczową argumentację przemawiającą za takim rozstrzygnięciem sprawy. Sąd ten stwierdzając, że w jego ocenie z akt sprawy nie wynika, by do prowadzenia postępowania ponad okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu lub, by Skarżący przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji, wskazał m.in., że mając na uwadze chronologię podejmowanych przez organ podatkowy czynności procesowych nie można uznać, że były one podejmowane w krótkich odstępach czasu i niezwłocznie; w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, czynności przeprowadzone od września 2015 r. (wszczęcie postępowania podatkowego) do lipca 2018 r. (doręczenie decyzji wymiarowej) charakteryzowały się kilkutygodniowymi, czy nawet kilkumiesięcznymi okresami bezczynności organu podatkowego, w trakcie których żadne działania nie były podejmowane i prowadzone. Następnie na poparcie tych tez Sąd pierwszej instancji w szczegółowy sposób, w ujęciu chronologicznym, przedstawił tok poszczególnych czynności podejmowanych w trakcie prowadzonego postępowania przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przedstawiony opis aktywności organu podatkowego w poszczególnych miesiącach trwania postępowania podatkowego wykazuje, że organ ten w dużych odstępach czasowych podejmował pojedyncze czynności, z czego jedną z najczęstszych było zawiadomienie Skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. Przy takim zaangażowaniu organu podatkowego w prowadzeniu postępowania niemożliwym było zakończenie go w ciągu 3 miesięcy od daty jego wszczęcia. Opieszałość i bierność organu podatkowego oraz powielanie wezwań do przedłożenia dokumentów, na które Skarżący udzielał odpowiedzi, że ich nie posiada, doprowadziło do tego, że postępowanie podatkowe trwało ponad dwa lata. Według Sądu, z akt sprawy nie wynika również, by do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Skarżący lub jego pełnomocnik. Wprawdzie organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę, że Skarżący nie udzielał odpowiedzi na wezwania tych organów albo robił to z uchybieniem wskazanych terminów, to jednak działania tego nie można uznać za przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, po pierwsze dlatego, że uchybienie trzymiesięcznego terminu na doręczenie decyzji nie było tylko wynikiem oczekiwania przez organ podatkowy na odpowiedź Skarżącego na skierowane do niego wezwania, po drugie - zwłoka Skarżącego w odpowiedzi na wezwania stanowiła nieznaczną część trwania postępowania. Zaprezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji stanowisku nie przeciwstawiono w skardze kasacyjnej rzeczowych i przekonujących argumentów. Mając na uwadze treść tej skargi należy zwrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, uznając, że ich rozstrzygnięcia nie były prawidłowe i naruszały wymienione przepisy prawa materialnego, przy czym wskazał i uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze nawiązywać do treści zaskarżonego wyroku i przedstawionej tam argumentacji oraz zmierzać do podważenia podanych przez Sąd powodów, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia i na tej podstawie do wykazania, że stanowisko Sądu jest błędne, gdyż narusza wskazane przepisy. Natomiast w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w bardzo nikłym stopniu odniósł się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji i podanych tam prawnych powodów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Nie mogło być inaczej, skoro uzasadnienie tej skargi in extenso, z jedynym wyjątkiem, o którym będzie jeszcze mowa, powiela treść zaskarżonego postanowienia oraz odpowiedzi na skargę. Oznacza to, że w istocie skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która odnosiłaby się do stanowiska i uzasadnienia, które przedstawił w sprawie Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji, zwłaszcza, że chodzi o skargę kasacyjną wnoszoną przez organ podatkowy, można postawić pozostające bez odpowiedzi pytanie, jaki jest sens i cel wnoszenia środka zaskarżenia, który niemal wyłącznie zawiera przytoczenie dotychczasowego przebiegu postępowania i podnoszonych w jego ramach argumentów przez organy podatkowe. Wspomnianym wyżej jedynym wyjątkiem w zamieszczonej na ponad trzydziestu stronach (37) skardze kasacyjnej jest liczący kilkanaście wersów przedostatni akapit jej uzasadnienia, który odnosi się do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W zarzucie tym Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powyższych przepisów jest zbyt rygorystyczna i tworzy abstrakcyjny model funkcjonowania organu podatkowego, w którym nie uwzględniono wszystkich okoliczności związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego, co w konsekwencji prowadziło do wykładni niezgodnej z intencją prawodawcy. W uzasadnieniu tego zarzutu dodano ponadto, że taka zbyt rygorystyczna wykładnia powoduje, że analizowana instytucja przestaje pełnić funkcję dyscyplinującą dla organów podatkowych i prowadzi do sytuacji, gdy podatnicy mogą osiągnąć nieuprawnione korzyści finansowe sprzeczne z intencją prawodawcy. Przedstawione wyżej argumenty nie zasługują na akceptację, prezentują one bowiem bardzo jednostronny, subiektywny i wręcz życzeniowy punkt widzenia na problem naliczania, bądź nie, odsetek za zwłokę w kontekście długotrwałości postępowania podatkowego. Słuszne są co do zasady te wszystkie poczynione przez organ podatkowy uwagi, które wskazują na powinność organów podatkowych dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również na fakt, że na zakres działania organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu, składają się nie tylko czynności procesowe podejmowane "na zewnątrz", ale również czynności koncepcyjne polegające na analizie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, wyciąganiu wniosków i ewentualnego wytyczaniu dalszych kierunków postępowania. Nie może jednak stanowić "uniwersalnego" uzasadnienia dla organu podatkowego do naliczania podatnikowi odsetek za zwłokę, w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od długotrwałości postępowania podatkowego, powoływanie się na pracochłonność i skomplikowany charakter sprawy. Nie jest zrozumiałe, jakie konkretnie "nieuprawnione korzyści finansowe sprzeczne z intencją ustawodawcy" miał autor skargi kasacyjnej na myśli, skoro tok i czas postępowania podatkowego leżą zasadniczo rzecz biorąc w rękach organu podatkowego, natomiast obowiązek uiszczania odsetek za zwłokę ciąży na podatniku. Nie jest również uprawnione powoływanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do niniejszej sprawy na domniemane przez niego intencje prawodawcy, w sytuacji, gdy ustanowiony przez owego prawodawcę "referencyjny" termin trwania postępowania podatkowego, niepowodujący zniesienia obowiązku naliczania odsetek za zwłokę - wynosi trzy miesiące. Innymi słowy, w kwestii naliczania odsetek za zwłokę zasadą jest, że zakończenie postępowania pierwszoinstancyjnego w terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na naliczenie podatnikowi odsetek za zwłokę, natomiast przekroczenie tego terminu, sprawia, że znajduje zastosowanie wyjątek określony w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie ów, wspomniany wyżej przewidziany przez ustawodawcę "referencyjny" - w kwestii naliczania odsetek za zwłokę, okres prowadzenia postępowania został przekroczony ponad dziewięciokrotnie, zważywszy, że postępowanie to trwało od dnia 15 września 2015 r. do dnia 3 lipca 2018 r., a więc przez okres ponad 2 lat i 9 miesięcy. W takiej sytuacji przy niepodważonej skutecznie w skardze kasacyjnej ocenie Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy w dużych odstępach czasu podejmował pojedyncze czynności oraz opieszałość i bierność tego organu oraz powielanie wezwań kierowanych do Skarżącego, na które udzielał on już odpowiedzi, że żądanych dokumentów nie posiada - nie sposób uznać za uzasadnione argumentów skargi kasacyjne, że Sąd pierwszej instancji przyjął zbyt rygorystyczną dla organu wykładnię pojęcia "opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu" oraz że wykładnia ta tworzy abstrakcyjny model funkcjonowania organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.