II FSK 2316/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 41/19 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 41/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 5 listopada 2018 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie domagając się uchylenia zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie lub uchylenia tego wyroku w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor domagał się również zarządzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ podatkowy, skarżący kasacyjnie) wyrokowi WSA zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ II instancji i przyjęcie przez WSA, że skarżący na wezwanie Organu wystosowane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej udzielił odpowiedzi umożliwiającej merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Organ podatkowy podniósł, że wezwanie skierowane do podatnika na podstawie art. 155 o.p. było wezwaniem pomocniczym; – art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i w konsekwencji pominięcia skutków wezwania skarżącego do uzupełnienia braków złożonego wniosku o ulgę w spłacie zaległości podatkowych; – art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 oraz art. 67b § 1 pkt 1–3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie art. 153 p.p.s.a. polegające na udzieleniu wskazań aby organ podatkowy merytorycznie rozpatrzył wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi w spłacie, mimo że wnioskujący nie wskazał o jaki rodzaj ulgi się ubiega. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego przepisu. W tej sprawie przesłanki nieważności określone w cyt. wyżej przepisie nie zaistniały. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Ten przepis wyraźnie ustala zakres w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia wyrok gdy oddala skargę kasacyjną. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na jednej podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie jaki charakter miały w istocie dwa wezwania wystosowane do podatnika przez organ podatkowy 3 lipca 2018 r. Następnie należało ocenić, czy pismo podatnika z 18 lipca 2018 r. spełniało wymogi prawidłowego uzupełnienia wniosku o ulgę w spłacie zaległości podatkowych, tak aby organ mógł wniosek merytorycznie rozpoznać. Organ podatkowy wystosował do M. G. dwa wezwania, obydwa z daty 3 lipca 2018 r. W jednym z nich, z ręcznym "dopiskiem" [...], jako podstawę wezwania podano przepis art. 155 Ordynacji podatkowej. Zakreślono termin 7 dni do wykonania wezwania. W razie niewykonania w tym terminie wezwania rozpoznanie wniosku podatnika nastąpić miało na podstawie dotychczas posiadanych informacji. Drugie wezwanie w oparciu o art. 169 Ordynacji podatkowej dotyczyło usunięcia braków formalnych wniosku. Wnioskodawcę pouczono, że niewykonanie tego wezwania w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Pismem z 18 lipca 2018 r. podatnik udzielił odpowiedzi. Przedłożył na odpowiednim formularzu wniosek o spłatę zobowiązań podatkowych. Wykreślił w tym wniosku część E, wypełnił część E1, podał, że nie otrzymał pomocy publicznej w okresie dwóch lat poprzednich. Złożył też oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i wykaz długów oraz wierzytelności podatnika. Podał, że jego działalność gospodarcza została zamknięta, wskazując tego zamknięcia przyczyny. Określił, że domaga się rozłożenia należności podatkowych na raty, umorzenia naliczonych odsetek i kosztów egzekucyjnych. Podał w jakim terminie zobowiązuje się spłacić zaległość. W przepisie art. 155 § 1 o.p. przewidziana jest możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika. Przepis ten jest jednym z instrumentów pozwalających organowi na rozstrzygnięcie sprawy z poszanowaniem ogólnych reguł postępowania, np.: zasady prawdy obiektywnej, szybkości postępowania. Jednocześnie przepis ten ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ dokonując wezwania w niniejszej sprawie wskazał jaki skutek wywoła jego niewykonanie. Skutkiem tym miało być rozstrzygnięcie sprawy na podstawie już posiadanych przez organ podatkowy informacji. Taki rygor w tym przypadku oznacza, że dane żądane przez organ nie były niezbędne dla rozstrzygnięcia. Można przypuszczać, że pozwoliłyby na dogłębniejsze, bardziej obiektywne jej rozpoznanie. Organ miał możliwość obwarowania niewykonania tego wezwania rygorem dotyczącym egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym, ale tego nie uczynił. Prawidłowe jest wezwanie na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje kwestie dotyczące braków podań oraz skutki ich nieusunięcia. Dotyczy to braków formalnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie podkreśla się, że istotnym jest przede wszystkim to, aby treść takiego wezwania nie nastręczała trudności w jego zrozumieniu, była precyzyjna (zob. R. Hauser w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2019, wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r. II FSK 1770/13). Analiza treści wezwań organu podatkowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy, że każde z nich odrębnie było czytelne i zrozumiałe. Wezwania te jednak się wzajemnie wykluczały co do skutków ich niewykonania. Podatnik miał prawo do wątpliwości jaki skutek za niewykonanie wezwania mu grozi, które braki są tak istotne, że spowodują pozostawienie jego wniosku bez rozpoznania. W skardze kasacyjnej organ podniósł, że wezwanie na podstawie art. 155 o.p. było "pomocniczym", a istotna jest treść wezwania na podstawie art. 169 o.p. Tego poglądu Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje. Z obydwu wezwań dla podatnika nie wynika taka ich hierarchia w tym postępowaniu. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odpowiedź podatnika z 18 lipca 2018 r. udzielona została w terminie i czyniła zadość wezwaniu organu podatkowego. Dane zawarte w piśmie podatnika i w załącznikach do niego faktycznie pozwalały organowi na merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej i dotyczą działania w toku ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyrok II FSK 2523/12 z 9 października 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie formułując wskazania wyraźnie stwierdził, że podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu dotyczące warunków udzielenia ulgi, jak również dotyczące skutków zawieszenia działalności gospodarczej przez podatnika. W świetle powyższego nie można zgodzić się na zarzut organu dotyczący jego braku wiedzy co do rodzaju ulgi, o jaką ubiega się skarżący. Należy przy tym przypomnieć, że w jednym z pism organ stwierdził – przed udzieleniem mu odpowiedzi z 18 lipca 2018 r. – że wniosek rozpozna na podstawie już posiadanych informacji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.