II FSK 2311/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 430/18 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 430/18, oddalający skargę A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący, który zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi podatnika pomimo, że w toku postępowań organy administracji podatkowej dopuściły się naruszenia procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p.") w ten sposób, iż nie ustalono kosztów poniesionych przez Skarżącego w związku z wykonanymi usługami budowlanymi oraz nie ustalono szczegółowych okoliczności wykonania ww. usług, które - co nie ulega wątpliwości, że zostały wykonane, a dokonana wadliwa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegająca na pominięciu i zbagatelizowaniu przez organ obu instancji w analizie faktu zrealizowania robót objętych fakturami wystawionymi przez Ł.D. i oparciu twierdzenia o ich nierzetelności wyłącznie na podstawie występujących po jego stronie nieprawidłowości, podczas gdy na organie ciążył obowiązek uwzględnienia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w tym także podjęcia próby zweryfikowania czy objęte spornymi fakturami koszty są kosztami realnymi, tj. takimi które podatnik musiał ponieść, skoro związane z nimi prace budowlane zostały faktycznie wykonane. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj.; a) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.– dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędną interpretację ww. przepisu polegającą na przyjęciu, że skoro wykonanie usług budowlanych udokumentowane zostało nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, a zatem odliczania kwot poniesionych w związku realizacją prac budowlanych, z których podatnik osiągnął przychód, a których wysokość da się obiektywnymi sposobami ustalić; b) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1. u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy organy podatkowe były zobligowane oszacować wartość transakcji zakupu usług budowlanych i wynikających z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy objęte kwestionowanymi dowodami księgowymi usługi i prace budowlane rzeczywiście wykonano, a organ uznał część zapisów ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne tylko na skutek wadliwości dokumentujących je faktur VAT, a z okoliczności sprawy wynika, że podatnik objęte nimi koszty musiał rzeczywiście ponieść w celu uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego koncentrują się na wykazaniu, że wszystkie objęte zakwestionowanymi fakturami prace zostały rzeczywiście wykonane i odebrane przez inwestora. Skarżący wskazuje, że organy i Sąd pierwszej instancji skupiły się na wykazaniu nierzetelności kontrahenta Skarżącego, a to nie powinno wpływać na ocenę wykonania przez niego robót. Odnosząc się do tych twierdzeń należy przypomnieć ponownie niektóre z okoliczności faktycznych ustalonych w tej sprawie. Na podstawie materiału dowodowego organ ustalił, że Ł.D. (kontrahent Skarżącego) w 2015 r. nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT (z powodu wykreślenia go z rejestru VAT w 2012 r.), od 7 lat nie składał deklaracji podatkowych potwierdzających uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej i zatrudnienie w ramach tej działalności pracowników, nie uiszczał podatków, podawał nieprawdziwe dane odnośnie adresu siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, trudnił się sprzedażą fikcyjnych faktur mających potwierdzać rzekome transakcje gospodarcze (dokumenty na poparcie przedstawionych wniosków zostały szczegółowo opisane w zaskarżonym wyroku). Z kolei Skarżący nie potrafił jednoznacznie wyjaśnić gdzie i w jaki sposób nawiązał kontakt z kontrahentem, nie zweryfikował go w zakresie posiadanego zaplecza technicznego, zatrudnionych pracowników, nie sprawdził też, czy jest czynnym podatnikiem VAT. Nie były sporządzane w formie pisemnej umowy o wykonanie robót. Ustalenia dotyczące zakresu i wyceny robót odbywały się ustnie. W zakwestionowanych fakturach jako formę płatności wskazywano gotówkę naruszając w ten sposób art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, obecnie zastąpiona ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców), nakazujący przedsiębiorcom dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Przy tak ustalonym stanie faktycznym sformułowane zarzuty procesowe są oczywiście bezzasadne. Sąd prawidłowo zaakceptował ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, są zatem nierzetelne. Wniosek powyższy skutkuje tym, że niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Rację ma Skarżący twierdząc, że ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały wykonania robót budowlanych. Nie posiada natomiast dokumentu (faktury) na zakup usług, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu. Skoro postępowanie dowodowe wykazało, że wymieniony powyżej kontrahent nie wykonał w rzeczywistości usług, to nie można traktować kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur jako kosztu uzyskania przychodów. Nie jest przy tym obowiązkiem organu podatkowego ustalenie, kto w rzeczywistości wykonał prace (usługi budowlane) opisane w zakwestionowanych fakturach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, na co wskazywał również Sąd pierwszej instancji, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt II FSK 1922/18). Tym samym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Ponadto Skarżący nie ma racji twierdząc, że w toku postępowania organy podatkowe bezpodstawnie zaniechały określenia podstawy opodatkowania (w tym przypadku – kosztów) w drodze oszacowania. Trzeba wyraźnie podkreślić, że szacowanie w rozpoznawanej sprawie prowadziłoby do zastąpienia wynikającego z przepisów prawa obowiązku rzetelnego udokumentowania poniesienia wydatków ich szacowaniem. Przyjęcie poglądu Skarżącego czyniłoby przepisy stanowiące o rzetelnym dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych zbędnymi i wręcz mogłoby zachęcać podatników do nieprowadzenia ewidencji księgowych oraz dokumentowania przychodów i kosztów, skoro organ w każdej z tych sytuacji miałby obowiązek dokonywania szacowania podstawy opodatkowania. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1. u.p.d.o.f. są niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.