II FSK 2305/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/13 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2013 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 28 lutego 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz E. B. kwotę 2584 (słownie: dwa tysiące pięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. B. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. określił wobec Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno-Handlowa "E." w R., wysokość wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm. – zwanej dalej "u.r.o.n.") w związku z art. 31 oraz art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), a także art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej dla płatnika następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypadałby termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, wynikający wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepisy u.r.o.n. nie mogą ingerować w obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i zmieniać terminów zawartych w tej ustawie, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie wpłaty na PFRON w wysokości 7 754 zł, 2) art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji Skarżącej, podczas gdy odnoszą się one do sytuacji podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie wpłaty na PFRON w wysokości 7 754 zł, 3) art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., poprzez jego błędne zastosowanie i określenie wpłaty na PFRON za kwiecień 2012 r. w sytuacji, gdy Skarżąca terminowo odprowadzała środki na rachunek zfron. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny sprawy, jaki organy przyjęły za podstawę wydania zaskarżonych decyzji, ustalony został w sposób kompletny i prawidłowy. Nie kwestionowała tego stanu sama Skarżąca, nie uczynił tego także Sąd. Przyjąć zatem można, że spór w niniejszej sprawie miał charakter wyłącznie prawny, a sprowadzić go należało do właściwej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.. Jak wskazuje bowiem analiza akt sprawy, to właśnie interpretacja tego przepisu, a dokładnie zastosowanego w nim zwrotu "uzyskano", stanowiła źródło rozbieżności co do określenia terminu, w jakim powinno następować przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na specjalny, rozliczeniowy rachunek bankowy. Sąd podał, że w omawianym przepisie Ustawodawca zastosował bezosobową formę czasownika – "uzyskano" ("...od dnia, którym środki te uzyskano;"). Taka forma wydawać się może niezrozumiała w kontekście tego, że w całym art. 33 ust. 3 Ustawodawca wylicza obowiązki spoczywające na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej. Bardziej jednoznaczne i adekwatne w tym kontekście byłoby zatem użycie np. zwrotu "w którym pracodawca środki te uzyskał", który pozwoliłby uniknąć wątpliwości, o jaki podmiot "uzyskujący" środki chodzi. Ponieważ jednak od razu należy odrzucić interpretację, według której w omawianym przepisie chodzić może o jakiś inny podmiot, niż pracodawcę, to dla dalszych rozważań co do normatywnej treści art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy należy uznać, że sformułowanie "uzyskano" nie dotyczy uzyskania jakiegokolwiek rzeczowego uprawnienia/prawa pracodawcy do dysponowania środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pracodawca stanowiący zakład pracy chronionej nigdy nie nabywa bowiem takiego prawa do środków funduszu. Zanim pracownik zakładu pracy chronionej wykona pracę przez okres wskazany w umowie, nie nabywa żadnego uprawnienia do wynagrodzenia. Nie można więc jeszcze mówić o uprawnieniu pracodawcy do środków funduszu, gdyż do tego czasu pracodawca będący zakładem pracy chronionej jest po prostu wyłącznym właścicielem pieniędzy, jakie ewentualnie będą w przyszłości wypłacone pracownikowi. Konsekwentnie – nie można jeszcze do tego czasu mówić o środkach pracownika, gdyż uprawnienie do nich uzyska on dopiero z chwilą przepracowania wskazanego okresu, z nadejściem terminu określonego zwykle w umowie o pracę, nie rzadziej niż raz w miesiącu, najpóźniej dziesiątego dnia następnego miesiąca (art. 85 Kodeksu pracy). Z chwilą nadejścia tego terminu pracownik nabywa więc roszczenie o wypłatę wynagrodzenia, a pracodawca zobowiązany jest je wypłacić. Jednocześnie, zgodnie z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracodawca, jako płatnik, zobowiązany jest pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Ogólny termin dla tej czynności wynika właśnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Kierując się dyrektywą takiej interpretacji przepisu, która respektuje założenie prawidłowości legislacji (tzw. "przyzwoita" legislacja), Sąd wyraził pogląd, że zastosowany w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy zwrot "uzyskano" należy wykładać w ten sposób, iż oznacza on zaistnienie jakościowej zmiany w sytuacji pracodawcy w zakresie dysponowania środkami, jakie w normalnych warunkach podlegają wpłacie do urzędu skarbowego jako zaliczka na podatek dochodowy. Wyraz "uzyskano" oznacza zatem nabycie przez pracodawcę prawa do posiadania tych środków. W warunkach pracodawcy nie będącego zakładem pracy chronionej to "posiadanie" pieniędzy, które - w sensie prawnorzeczowym – należą do pracownika aż do czasu wpłaty zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, może trwać do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Zatem ustawowe "uzyskanie" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy) oznacza wejście w posiadanie pieniędzy pracownika. Następuje ono w dacie wypłaty wynagrodzenia, gdyż pracodawca wypłaca tylko część wynagrodzenia, zaś inną część zobowiązany jest wpłacić albo do urzędu skarbowego, albo na fundusz. Począwszy od tego właśnie dnia, czyli dnia wypłaty wynagrodzenia, biegnie termin 7 dni określony w omawianym art. 33 ust. 3 pkt 3. Ten przepis ustawy stanowi bowiem lex specialis względem ogólnego art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Sąd zgodził się z argumentem zawartym w skardze, że datę uzyskania środków wskazuje ustawa o podatku dochodowym, a nie ustawa o rehabilitacji. Nie zgodził się jednak z tezą, że za miarodajną należy przyjąć "...datę uzyskania prawa przez płatnika do zaliczek na podatek dochodowy (...) rozumianego jako dzień odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy...". Pracodawca - płatnik nigdy nie nabywa bowiem prawa do zaliczki na podatek dochodowy, gdyż rola płatnika polega wyłącznie na obliczeniu, poborze i wpłaceniu zaliczki (art. 8 O.p.). Można co najwyżej mówić o uprawnionym, legalnym posiadaniu przez płatnika zaliczek, które jednak powinien on wpłacić - na podstawie ogólnych zasad – do urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następnego. Stan "posiadania" tych zaliczek ("środków funduszu") rozpoczął się z chwilą ich pobrania, czyli – verba legis – "uzyskania" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy). Owo "uzyskanie" nastąpiło więc z chwilą wypłaty wynagrodzenia w kwocie netto oraz pobrania zaliczki na podatek od wynagrodzenia brutto. Tak rozumiane "uzyskanie" następuje więc w dniu wypłaty wynagrodzenia. Innym zdarzeniem prawnym, niż uzyskanie środków, jest ich przekazanie. Pierwsze z nich następuje w dacie wypłaty wynagrodzenia netto, drugie zaś w dacie przekazania zaliczki na rachunek bankowy. Czas pomiędzy jednym, a drugim zdarzeniem, jest okresem legalnego posiadania przez pracodawcę środków pracownika. Ogólny przepis art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wskazuje datę uzyskania i przekazania środków oraz adresata tych środków, natomiast szczególny przepis art. 38 ust. 2 lit. a tiret drugie tej ustawy oraz art. 33 ust. 3 ust. 3 u.r.o.n. wskazuje dla pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej datę przekazania oraz adresata środków funduszu. W ocenie WSA, podzielić należy tę część argumentacji skargi, która polega na akcentowaniu znaczenia jasnego i logicznego konstruowania przepisów (wskazany w skardze wyrok NSA o sygn. SA/Gd 804/94), a także zakazu szkodzenia podatnikowi z powodu zmiany interpretacji przepisu. W tym kontekście istotnie dziwić musi sytuacja, kiedy w obrocie prawny funkcjonuje określona, korzystna dla pracodawców interpretacja omawianego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, a ponadto tę interpretację aprobują i publicznie rekomendują przedstawiciele organu, ale po pewnym czasie interpretacja tego przepisu ulega istotnej, niekorzystnej dla pracodawców zmianie. Taka sytuacja nie może jednak stanowić podstawy dla zignorowania wyników wykładni przepisu zachowującej założenia racjonalności Ustawodawcy. Sąd uznał, że za stanowiskiem zaprezentowanym przez organy w niniejszej sprawie przemawia wykładnia historyczna i prawnoporównawcza art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Otóż, omawiane brzmienie tego przepisu obowiązuje od dnia 30 lipca 2007 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 115, poz. 791). Przed 30 lipca 2007 r. przepis ten stanowił, że pracodawca zobowiązany był do przekazywania środków na rachunek funduszu "...do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano,". Stanowisko Skarżącej oznacza więc, że z dniem 30 lipca 2007 r. nie nastąpiła żadna zmiana normatywna w omawianym przepisie i, że nowelizacja ustawy miała charakter wyłącznie redakcyjny. Tymczasem takie stanowisko nie dałoby się pogodzić z koniecznym przy interpretacji prawa założeniem, że zmieniając przepis Ustawodawca wprowadza co do zasady inną normę. Skoro więc do 30 lipca 2007 r. termin na przekazanie przez pracodawcę, będącego zakładem pracy chronionej, środków pracownika kończył się 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym środki te uzyskano, a od 30 lipca 2007 r. termin ten wynosi 7 dni od dnia ich uzyskania, to niepodobna twierdzić, że nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana. Zdaniem WSA, nie można przyjąć, że zróżnicowanie sytuacji prawnej pracodawców stanowiących zakłady pracy chronionej, względem pracodawców niemających tego statusu, narusza zasadę równości. Otóż te dwa rodzaje pracodawców wykazują tak daleko idące różnice faktyczne, że zróżnicowanie ich sytuacji prawnej w omawianym zakresie terminu wpłaty środków jest prawnie dopuszczalne, jako że opiera się na prawnie relewantnych cechach, tj. posiadaniu praw i obowiązków wynikających z tego szczególnego statusu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 31 oraz art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom i pobrania zaliczek, podczas gdy faktyczna możliwość legalnego dysponowania środkami z zaliczek na podatek dochodowy może zaistnieć w chwili rezygnacji z ich pobrania przez budżet państwa czyli w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, a zatem w ustawowym terminie odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego wynikającym wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przepisy ustawy o rehabilitacji nie mogą ingerować w obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i zmieniać terminów zawartych w tej ustawie, albowiem odstępstwo od reguły dotyczy jedynie podmiotów na rzecz których przekazywane są zaliczki, a nie terminów, a ponadto środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy stają się środkami ZFRON dopiero w dacie przypadającego terminu ich odprowadzenia do US, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie wpłaty na PFRON w wysokości 7.754,00 zł. Taki sposób interpretacji przepisów godzi również w konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż termin odprowadzenia pobranych zaliczek na podatek dochodowy powinien być dla wszystkich płatników taki sam; 2) art. 38 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 pkt 6 i art. 21 ust. 5 u.r.o.n., w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom i pobrania zaliczek, w sytuacji gdy taka interpretacja doprowadza do sytuacji, w której pracodawca w chwili wypłaty wynagrodzenia nie może być nigdy pewien czy postępuje zgodnie z przepisami, gdyż wiążące informacji o stanach zatrudnienia i wskaźnikach zatrudnienia osób niepełnosprawnych ma dopiero po jakimś czasie po zakończeniu danego miesiąca, a taki sposób interpretacji prowadzi do sytuacji, w której racjonalny prawodawca wprowadziłby normy, których wykonanie zawsze może doprowadzić do powstania sankcji dla pracodawcy, gdyż w chwili wypłaty wynagrodzenia płatnik nie może mieć pewności co do tego czy spełnia warunki do posiadania statusu zakładu pracy chronionej, 3) art. 33 ust. 4a u.r.o.n., poprzez jego błędną wykładnię i będące jej konsekwencją błędne zastosowanie, gdyż zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, tymczasem do niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji nie doszło, a zatem nie zaszły przesłanki powstania zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że w dniu 27 września 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwiesił postępowanie w sprawie, gdyż rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie II FSK 2306/14 Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 września 2016 r. przedstawił poszerzonemu składowi tego Sądu następujące zagadnienie prawne budzące wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika – należy rozumieć dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom czy też ostatni dzień terminu przekazania zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 38 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?" W dniu 19 grudnia 2016 r., w sprawie II FPS 4/16 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)." Rozpoznając skargę kasacyjną należy odwołać się do ww. uchwały. W tej uchwale stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym przyjęto znaczenie przepisu identyczne z tym, jakie przyjęła Skarżąca. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdził, że wykładnia językowa art.33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. nie daje jednoznacznych rezultatów. Według pojęć słownikowych języka polskiego "uzyskać" oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Dla przykładu według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, 1989, t. III, str. 643 uzyskać to: "otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem zabiegów". Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego – uzyskać: "osiągnąć, otrzymać, zdobyć", a według słownika języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl – uzyskać to: "otrzymać coś, co było przedmiotem starań". Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia "uzyskać" możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik jako zakład pracy chronionej nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy. Za konieczne skład poszerzony uznał zatem odwołanie się do wykładni systemowej, a w tym zakresie do norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w Ordynacji podatkowej. Porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 O.p. obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku w określonym przepisami prawa terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. Choć podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci przez to statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego. Dla wsparcia swojego stanowiska Sąd w składzie poszerzonym odwołał się również do wykładni celowościowej. Jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. To w orzecznictwie dało podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie sposób pominąć przy tym, że to właśnie m.in. zakłady pracy chronionej realizują cele związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa ta faktycznie oferuje tym podmiotom określone przywileje np. zwolnienia podatkowe, ale z drugiej strony nakłada na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej określone warunki i obowiązki do wypełnienia, po pierwsze w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej, a następnie w trakcie posiadania tego statusu. Ich niewypełnienie uniemożliwi uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej (art. 28 i 30 ust. 1 u.r.o.n.), a w przyszłości jego utratę z dniem zaprzestania wypełniania któregokolwiek z warunków lub obowiązków (art. 30 ust. 3). Odprowadzanie środków pochodzących z podatków na fundusz rehabilitacji (PFRON i ZFRON) nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też szczególnego przywileju, co nie jest w orzecznictwie sporne. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po spełnieniu ściśle określonych wymogów i wystaraniu się o status zakładu pracy chronionej, przejmuje pewne zadania państwa w zakresie zatrudnienia, rehabilitacji i pomocy osobom niepełnosprawnym i na ten cel, niewątpliwie społecznie użyteczny, uzyskuje określone środki, które może wykorzystać dla realizacji sprecyzowanych w ustawie zadań. Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji niż innych pracodawców – płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2) u.r.o.n., bardziej restrykcyjnych, niż w ustawach podatkowych. W związku z tym, w sytuacji przyjęcia takiej niekorzystnej, w porównaniu do innych płatników, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania pobranych zaliczek mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego, przyświecającego przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozwiązaniom. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do zasady in dubio pro tributario. Obowiązywanie tej zasady nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Biorąc pod uwagę wykładnię przyjętą w wiążącej ten skład uchwale za zasadny uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. Zasadność zarzutu błędnej wykładni art.33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. powoduje, że nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutu naruszenia art.33 ust.4a u.r.o.n. poprzez jego błędną wykładnię. Skoro środki przekazano terminowo, to przepis ten, niezależnie do tego, czy powinny być spełnione jednocześnie obie wskazane w nim przesłanki, czy tylko przesłanka dotyczące terminowości przekazania środków, nie będzie miał w odniesieniu do Skarżącej zastosowania. Z powołanych wyżej powodów i z uwagi na to, że sprawa została wyjaśniona w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.[pic]