II FSK 230/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 982/16 w sprawie ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 września 2016 r., III SA/Wa 982/16, oddalił skargę L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2015 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uniemożliwienie podatnikowi osobistego działania w toku postępowania kontrolnego; 2) art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 pkt 2 o.p. poprzez doręczenie podatnikowi decyzji poprzez dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu jej w urzędzie pocztowym, podczas gdy organ kontroli skarbowej miał wiedzę o stanie zdrowia podatnika, a nadto taką przesyłkę powinien złożyć w urzędzie gminy (miasta); 3) art. 150 § 2 o.p. poprzez przyjęcie skutków doręczenia, podczas gdy stan zdrowia podatnika nie pozwalał mu na podjęcie przesyłki w terminie wyznaczonym; 4) art. 162 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż bieg 7-dniowego terminu rozpoczął się od dnia ustania przyczyny, podczas gdy winien być liczony od dnia dowiedzenia się przez stronę o wydaniu decyzji i uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Sąd odwoławczy. Powyższe uwagi są uprawnione wobec braku w petitum skargi kasacyjnej powiązania zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ze stosownymi unormowaniami z ustawy p.p.s.a., co znacząco utrudnia ocenę instancyjną podstaw orzekania przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Opisana wadliwość sformułowanych zarzutów, choć nie dyskwalifikuje sformalizowanego środka zaskarżenia, to jednak zasługuje na dezaprobatę, w szczególności uwzględniając wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Pomimo zatem stwierdzonej powyżej wadliwości zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej i treść uchwały NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, postanowił odnieść się ogólnie do spornej kwestii. Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga ustalenia czy odwołanie wniesione przez skarżącego z 10 lutego 2015 r. od decyzji z 16 grudnia 2014 r. zostało wniesione w ustawowym terminie czy też z jego uchybieniem. Warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że decyzja organu weszła do obrotu prawnego, czyli że została prawidłowo doręczona W związku z zarzutami skargi kasacyjnej podważającymi skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z 16 grudnia 2014 r., należy przypomnieć, że zgodnie z art. 148 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną od dnia 1 stycznia 2016 r.), pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Oznacza to, że osobom fizycznym pisma doręcza się co do zasady w miejscu zamieszkania i równorzędnie w miejscu pracy. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 o.p. doręczenie może nastąpić na podstawie art. 150 o.p. Mając na uwadze powołany powyżej art. 148 § 1 o.p. w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji był uprawniony do doręczenia podatnikowi decyzji z 16 grudnia 2014 r. w miejscu pracy, przez pracownika organu podatkowego. Wobec jednak niemożności skutecznego doręczenia powyższej decyzji, organ działając na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. uznał za stosowne ekspediowanie korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego, który przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Drugim rozwiązaniem, z którego organ mógł, ale w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie musiał skorzystać było, przewidziane w art. 150 § 1 pkt 2 o.p., złożenie pisma na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W sprawie niniejszej pracownicy organu podjęli próbę doręczenia ww. decyzji, jednakże spotkali się z wyraźną odmową odbioru korespondencji przez pracownika strony skarżącej. W takiej sytuacji stosownie do art. 153 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 o.p. (czyli przez pracowników urzędu i organy), pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją organ włącza wówczas do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Zatem nieuprawnione jest oczekiwanie skarżącego kasacyjnie, że organ winien złożyć przesyłkę zawierającą decyzję z 16 grudnia 2014 r. w urzędzie gminy. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej co do uchybienia przepisom art. 148 § 1 i art. 150 § 1 pkt 2 o.p., kwestionujące skuteczność doręczenia decyzji z 16 grudnia 2014 r. i w tym zakresie uznać należy, że WSA w Warszawie trafnie zaakceptował stanowisko organu co do skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji w trybie art. 150 o.p. Przechodząc zaś do oceny zasadności wydania przez organ podatkowy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 16 grudnia 2014 r., należy wskazać, iż skarżący nie podjął ww. przesyłki w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania, a określony w art. 150 § 4 o.p. termin doręczenia zastępczego skarżącemu ww. decyzji Dyrektora UKS upływał z 31 grudnia 2014 r. Wobec tego 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z 14 stycznia 2015 r. Skarżący natomiast nadał odwołanie w placówce pocztowej 10 lutego 2015 r. Czynność wniesienia odwołania nastąpiła więc po dniu, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania, co oznacza, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Stosownie bowiem do tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. To w sprawie, w świetle ww. okoliczności nie miało miejsca. Wobec tego zasadnie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że w sprawie niniejszej doszło do uchybienia przez skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS. Tym samym dyrektor izby skarbowej miał obowiązek stwierdzić ten fakt w zaskarżonym postanowieniu, nie dopuszczając do rozpatrzenia odwołania. Podkreślić ponadto należy, iż Sąd administracyjny pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów art. 123 § 1 o.p. i art. 162 § 2 o.p., bowiem przy rozpoznawaniu sprawy Sąd ich nie stosował. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.