II FSK 2291/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 263/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.516.2018.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 263/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię przyjmującą, że w odniesieniu do opisanych w zdarzeniu przyszłym wydatków na dokumentację geologiczną zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", który definiuje je jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne w dacie poniesienia, a w konsekwencji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, twierdząc ponadto, iż nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu; 2) przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w związku z niezastosowaniem zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a ponadto oparcie rozstrzygnięcia na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego po zmianie linii orzeczniczej w odniesieniu do przedstawionego w opisie sprawy zdarzenia związanego z nieujmowaniem przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodu w 2009 r. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze stanowisko prezentowane w sprawie przez Spółkę należy na wstępie zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, że kwalifikacja danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) względnie jako kosztu uzyskania przychodów innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.) powinna być dokonywana na podstawie niezmiennych i obiektywnych kryteriów pozwalających w realiach danej sprawy ocenić stopień funkcjonalnego powiązania ocenianego kosztu z przychodami, nie zaś na podstawie kryterium - co w danej sytuacji jest korzystniejsze dla podatnika. Po wtóre, istotę interpretacji indywidualnej stanowi ocena przez organ wydający tę interpretację prawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska własnego wnioskodawcy na tle opisanego w tym wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Spółka uważała w przeszłości (w momencie poniesienia kosztu) i uważa nadal w skardze kasacyjnej, że poniesione przez nią w 2009 r. wydatki na dokumentację geologiczną stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (który uzyskałaby w przypadku decyzji o wydobyciu złoża). Prezentując taki pogląd i domagając się we wniosku o wydanie interpretacji potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska odnośnie do postawionego w tym wniosku pytania - czy w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża będzie miała prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione przez nią na to złoże, czyli nakłady na dokumentację geologiczną? - nie wskazała jednakże w swoim wniosku jakiegokolwiek przepisu, który dotyczyłby kwestii umiejscowienia kosztu uzyskania przychodów w czasie i który to przepis, w jej ocenie, przemawiałby za trafnością prezentowanego przez nią stanowiska. Jedynym przepisem, który został powołany i omówiony w tym wniosku, poza art. 16 ust. 1 oraz 15 ust. 4f u.p.d.o.p., których zastosowanie w sprawie wykluczyła, był art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczący kosztów uzyskania przychodów w ogólności - jednakże okoliczności, że wydatki na dokumentację geologiczną mogą stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów, zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionują. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej, że wydatki poczynione przez Spółkę na dokumentację geologiczną stanowią koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, do którego znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. oraz taką ocenę prawną w sposób przekonujący uzasadnił, odwołując się m.in. w swojej argumentacji do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2005 r. Nr 228, poz. 1947, z późn. zm.). Sporządzenie dokumentacji geologicznej w rozumieniu przepisów ww. ustawy stanowi niezbędny, ale dopiero wstępny etap całego szeregu dalszych czynności, które mogą, lecz nie muszą, podobnie jak było to w przypadku Spółki, prowadzić do eksploatacji złoża i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Jest to etap dotyczący rozpoznania złoża, na którym to etapie nie jeszcze możliwe stwierdzenie, czy do eksploatacji złoża w ogóle kiedykolwiek dojdzie. Dokumentacja taka stanowić może dopiero materiał do dalszych analiz poprzedzających podjęcie ewentualnej decyzji o eksploatacji złoża (po uzyskaniu stosownej koncesji), a więc do sporządzenia projektu zagospodarowania złoża, analizy opłacalności ekonomicznej przedsięwzięcia i przystąpienia do uruchomienia postępowania koncesyjnego. Koszt sporządzenia takiej dokumentacji stanowi niewątpliwie koszt uzyskania przychodów dla przedsiębiorcy o takim profilu działalności jak Spółka, ale jego związek przychodami z tytułu eksploatacji złoża, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji w ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, jest tylko pośredni. Sąd pierwszej instancji w swoich wywodach pogląd taki, tj. co do charakteru wydatków na sporządzenie dokumentacji geologicznej, jako kosztu innego niż koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, konsekwentnie prezentował i podtrzymywał. Nie ma zatem podstaw, jak czyni się to w skardze kasacyjnej, do przypisywania temu Sądowi stanowiska, że w przypadku rezygnacji z danego przedsięwzięcia z powodów ekonomicznych należałoby każdorazowo dokonać zmiany kwalifikacji poniesionych wydatków - z tych bezpośrednio związanych z przychodami na pośrednio z nimi związane. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p,, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest niezasadny. Jeżeli chodzi natomiast o drugi zarzut skargi kasacyjnej, okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w swoim stanowisku co do wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uwzględnia i powołuje się na aktualną i już ugruntowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi uzasadnionej podstawy do stwierdzenia naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).