II FSK 2290/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1697/19 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S.A. z siedzibą w N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2290/20 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. S.A. z siedzibą w N. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 5.03.2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka podała, że w ramach grupy kapitałowej zajmuje się dystrybucją towarów szybko zbywalnych na terenie Polski, Litwy, Łotwy i Estonii. Towary te nabywa od spółki E. z siedzibą w H. i sprzedaje niezależnym dystrybutorom hurtowym oraz sprzedawcom detalicznym. Na wniosek skarżącej Minister Finansów w 2015 r. wydał decyzję w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego, uznając prawidłowość wyboru i stosowania metody marży transakcyjnej netto w transakcji zakupu przez skarżącą towarów od podmiotu powiązanego w celu dalszej dystrybucji na terenie państw bałtyckich. W ramach działalności objętej wymienioną decyzją skarżąca wykonuje funkcje dystrybutora o ograniczonym ryzyku i ograniczonych funkcjach marketingowych oraz ponosi związane z tym koszty operacyjne, na które składają się zarówno koszty własne (nabywania od podmiotów z grupy między innymi usług doradczych, prawnych, technicznych, organizacyjnych, obsługi finansowej i marketingowo-sprzedażowych), jak i koszty zewnętrzne (w tym koszty usług nabywanych od innych podmiotów, również powiązanych, następnie refakturowane na beneficjentów tych usług). Zgodnie z decyzją skarżąca powinna mieć zapewnioną stałą rentowność, wyznaczoną w oparciu o wskaźnik zysku operacyjnego (zysk z działalności operacyjnej związany z działalnością objętą decyzją, wykazywany w rachunku zysków i strat przed przychodami i kosztami finansowymi), przy czym do kosztów operacyjnych zaliczane są jedynie koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu. W tym celu określono algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej w transakcjach zakupu towarów, który obejmuje wszystkie rodzaje kosztów określanych jako koszty operacyjne, do których zaliczają się także wymienione we wniosku koszty usług wewnątrzgrupowych ponoszone w związku z działalnością dystrybucyjno- marketingową skarżącej. Skarżąca zadała pytanie, czy opisane koszty usług wewnątrzgrupowych ze względu na fakt, iż już są objęte wydaną decyzją w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego, na podstawie art. 15e ust. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – zajmując stanowisko, że ograniczenia te nie znajdują zastosowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 5.06.2019 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że uprzednie porozumienie cenowe nie zostało zawarte w celu ustalenia wysokości cen/wydatków na zakup usług od pozostałych podmiotów powiązanych z grupy, a wydana w tym przedmiocie decyzja obejmuje analizę warunków ustalonych tylko pomiędzy określonymi podmiotami powiązanymi, więc nie można uznać, że również usługi nabyte od innych podmiotów powiązanych, a ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, stanowią potwierdzony element uprzedniego porozumienia cenowego. Dlatego też w odniesieniu do kosztów usług wewnątrzgrupowych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie, że koszty usług wewnątrzgrupowych nie stanowią kosztów, o których traktowała decyzja w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego, a porozumienie to nie zostało zawarte w celu ustalenia wysokości cen usług nabywanych od podmiotów powiązanych, co prowadzi do zawężającej wykładni art. 15 ust. 15 u.p.d.o.p. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14c § 1, art. 14b § 3, art. 14h i art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie jej argumentacji oraz nieuprawnioną modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego przez przyjęcie, że usługi nabyte od innych podmiotów powiązanych, a ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, nie stanowią potwierdzonego elementu uprzedniego porozumienia cenowego. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie znajduje uzasadnienia prawnego i świadczy o błędnej wykładni art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. twierdzenie organu interpretacyjnego, że skoro decyzja w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego obejmuje analizę warunków ustalonych pomiędzy określonymi podmiotami powiązanymi, to nie można uznać, że równocześnie usługi nabyte od innych podmiotów powiązanych, a ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, stanowią potwierdzony element tego porozumienia. Skoro skarżąca wyjaśniła, że koszty operacyjne są elementem algorytmu kalkulacji wynagrodzenia w transakcji objętej decyzją i nie mają negatywnego wpływu na jej rentowność w działalności dystrybucyjnej jako uzgodniony w decyzji określony procent od przychodu ze sprzedaży, argumentu tego organ interpretacyjny nie powinien pominąć. Regulacja zawarta w art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. nie wprowadza kryterium podmiotowego, ale odnosi się do przedmiotu transakcji, warunkując wyłączenia zastosowania limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. od objęcia decyzją prawidłowości kalkulacji wynagrodzenia za usługi i inne świadczenia nabywane przez podatnika; wydawanie decyzji w sprawie porozumienia cenowego wobec kilku podmiotów powiązanych nie byłoby więc celowe w sytuacji, gdy decyzje te dotyczyłyby tych samych usług. Wyrażony przez organ interpretacyjny pogląd przeciwny nie znajduje uzasadnienia prawnego i świadczy o błędnej wykładni art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. Ponadto pominięcie tego aspektu stanu faktycznego w uzasadnieniu interpretacji narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 15e ust. 15 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. odnosi się do przedmiotowego zakresu obowiązywania decyzji w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a O.p. i nie wprowadza żadnego kryterium podmiotowego w zakresie adresata decyzji w sprawie porozumienia (przepis ten odnosi się do transakcji objętej decyzją w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego, nie zaś do podmiotów ją zawierających), a w rezultacie w odniesieniu do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kosztów usług wewnątrzgrupowych wyłączenie z ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie - podczas gdy prawidłowa wykładnia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że skoro decyzja w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego obejmuje analizę warunków ustalonych pomiędzy określonymi podmiotami powiązanymi, to nie można uznać, że równocześnie usługi nabyte od innych podmiotów powiązanych, a ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej, stanowią potwierdzony element uprzedniego porozumienia cenowego; w konsekwencji koszty usług wewnątrzgrupowych będą podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.; Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w związku z : - art. 14c § 1 i § 2 O.p. - przez przyjęcie, że organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób pełny i wyczerpujący do stanowiska skarżącej; - art. 14b § 3 O.p. - przez przyjęcie, że organ interpretacyjny dopuścił się nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; - art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120 i art. 121 O.p. - przez przyjęcie, że organ interpretacyjny nie dopełnił obowiązków wynikających z wymienionych przepisów i jednocześnie naruszył zasadę legalności działania organów podatkowych oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na mocy obowiązującego do dnia 31.12.2021 r. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczały 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zarazem na mocy art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. opisane ograniczenie nie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a O.p., obejmowała prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego decyzja ta dotyczyła. Zgodnie z obowiązującym do dnia 28.11.2019 r. art. 20a O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzał prawidłowość metody ustalania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi w ustalonych warunkach, w tym określał algorytm kalkulacji ceny transferowej. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro koszty operacyjne, o które pytała skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, były elementem algorytmu kalkulacji wynagrodzenia w transakcji objętej decyzją w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego, która to decyzja obejmuje analizę warunków ustalonych pomiędzy określonymi podmiotami powiązanymi, to nie można uznać, że usługi nabyte od innych podmiotów powiązanych, a ujęte w tym algorytmie, nie stanowią potwierdzonego elementu tego porozumienia; decydujące znaczenie ma tu kryterium przedmiotowe, a nie podmiotowe – pod warunkiem braku negatywnego wpływu na rentowność ocenianego podmiotu w działalności dystrybucyjnej jako uzgodnionego w decyzji określonego procentu od przychodu ze sprzedaży. Skoro zatem z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej obejmuje wszystkie rodzaje kosztów operacyjnych, w tym wymienione koszty usług wewnątrzgrupowych, których dotyczy pytanie, to także te koszty stanowią element potwierdzonego uprzedniego porozumienia cenowego. Niezasadnie więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucał naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 15e ust. 15 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Uznanie, że art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. odnosi się do przedmiotowego zakresu obowiązywania decyzji w sprawie porozumienia cenowego, o której mowa w art. 20a O.p., odpowiada treści art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p., który to przepis wprost wskazuje na prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za usługi, opłaty i należności w okresie, którego decyzja dotyczy. Występuje wprawdzie także kryterium podmiotowe, ale dotyczy ono adresata decyzji, o której stanowił art. 20a O.p., czyli - w rozpoznawanej sprawie - skarżącej Spółki. Jakkolwiek decyzja w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego obejmuje analizę warunków ustalonych pomiędzy określonymi podmiotami powiązanymi, to jej istotę stanowi stwierdzenie prawidłowości algorytmu kalkulacji ceny transakcyjnej, a na tę prawidłowość nie ma wpływu strona podmiotowa dostawcy usług, jeżeli jest to nadal podmiot powiązany. Brak więc podstaw normatywnych do wyprowadzenia wniosku proponowanego przez organ interpretacyjny, jakoby w przypadku nabycia usług ujętych w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej od innych podmiotów powiązanych, koszty tych usług wewnątrzgrupowych – których charakterystyka nie uległa zmianie w sposób rzutujący na prawidłowość algorytmu - podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób pełny i wyczerpujący do zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska skarżącej, a mianowicie, że stanowiące treść pytania interpretacyjnego koszty usług wewnątrzgrupowych zostały ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transakcyjnej – co stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ interpretacyjny z naruszeniem art. 14b § 3 O.p. dokonał również nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ wbrew treści wniosku nie przyjął, że koszty usług wewnątrzgrupowych stanowiły element uprzedniego porozumienia cenowego. W konsekwencji powyższego trudno podważyć konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ interpretacyjny w ten sposób naruszył też art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120 i art. 121 O.p. wskutek podważenia zasady legalności działania organów podatkowych oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Takie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej - nie może być poczytane za naruszające art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. SNSA SNSA SNSA Jan Grzęda Jan Rudowski Tomasz Zborzyński (spr.)