II FSK 229/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 870/14 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 870/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2014 r., w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Spółka składając w dniu 16 stycznia 2006 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r. wykazała część budowli o wartości 46 967 496 zł jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613, ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Organ pierwszej instancji w związku z wątpliwościami co do zastosowania ww. zwolnienia postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 rok. Pismem z dnia 24 listopada 2011 r. strona podniosła, że w sprawie zasadne byłoby wystąpienie przez organ z powództwem do sądu powszechnego w celu ustalenia, kto jest właścicielem spornych obiektów uznanych przez spółkę za infrastrukturę portową. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. wystąpił z powództwem do Sądu Okręgowego w G. o ustalenie przysługującego spółce prawa do przedmiotowych nieruchomości. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r. zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego orzeczenia przez sąd powszechny. Sąd Okręgowy w G. wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt IC [...] oddalił powództwo Prezydenta Miasta G. Wyrok stał się prawomocny z dniem 2 maja 2013 r. Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 7 października 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w sprawie zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., jednakże wniesienie do sądu powszechnego powództwa zawiesiło bieg terminu przedawnienia z dniem jego złożenia, tj. z dniem 23 grudnia 2011 r. do dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu – do dnia 2 maja 2013 r. Termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 3 maja 2013 r. i zobowiązanie podatkowe za 2006 r. przedawniło się z upływem 11 maja 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium w Gdańsku decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 70 § 1 i 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok należało umorzyć, gdyż uległo ono przedawnieniu z dniem 11 maja 2013 r. Ponieważ przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia nie było podstaw do określenia wysokości zobowiązania, to w konsekwencji nie ma również podstaw do orzekania o wysokości nadpłaty. Kolegium za niezasadne uznało zarzuty błędnego zastosowania art. 70 § 1 oraz naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 133 § 1 i 210 § 1 i § 4 O.p. Podniosło, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki, tj. podmiotu, który złożył deklarację, zatem w stosunku do tego podmiotu był zobowiązany do zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania. W skardze na decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 208 § 1 O.p., art. 74a O.p., art. 208 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 5 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd uznał, że tę uchwałę należy odnieść do niniejszej sprawy. Powołał się też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. II FPS 5/13. Sąd wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia, ponieważ postępowanie podatkowe nie toczyło się na skutek wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia, lecz było prowadzone z urzędu w celu określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, wobec przedawnienia tego zobowiązania, które nastąpiło z dniem 11 maja 2013 r., organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 jako bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu ze względu na upływ terminu przedawnienia organ podatkowy nie był również uprawniony do stwierdzenia z urzędu nadpłaty na podstawie przepisu art. 74a O.p. Odnośnie do argumentów skarżącej, iż w ogóle nie była ona podatnikiem - stroną postępowania podatkowego, wobec czego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął biegu i tym samym nie mógł upłynąć, Sąd uznał je za niezasługujące na uwzględnienie. Wskazał przy tym na niekonsekwencję skarżącej, która z jednej strony twierdzi, iż nie jest podatnikiem, z drugiej zaś strony wnosi o stwierdzenie nadpłaty, czyli zgłasza żądanie, które może wnieść podatnik. Sąd wskazał, że skoro postępowanie podatkowe toczyło się w sprawie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu to organ podatkowy nie mógł po tym czasie orzekać ani o wymiarze podatku, ani o nadpłacie, ani ustalać kto jest czy był podatnikiem. Sąd podniósł też, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie w dniu 12 lipca 2011 r., zatem około pięć i pół roku od złożenia przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości. Zdaniem Sądu, nie sposób zatem uznać, że to opieszałość organów podatkowych w zakończeniu postępowania pozbawiła stronę możliwości odzyskania nadpłaty. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając naruszenie: 1) prawa procesowego w postaci art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 199a § 3 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez pomięcie w toku toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wpływu prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego wydanego z powództwa organu podatkowego, z którego wynika, że skarżąca nie była właścicielem przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2006, co w zestawieniu z przepisami prawa materialnego zawartymi w ustawie o podatku od nieruchomości prowadziło do wniosku, że nie jest ona podatnikiem tego podatku; zaaprobowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji tego sposobu działania organów podatkowych spowodowało, że organy podatkowe w swoich rozważaniach całkowicie pominęły okoliczność braku przymiotu podatnika po stronie skarżącej i tym samym skupiły się na analizowaniu przepisów dotyczących przedawniania zobowiązania podatkowego, które w tej sprawie w ogóle nie miały zastosowania; wpływ naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy polegał zaś na tym, że w zasadzie organy podatkowe jak i sąd administracyjny nie analizując całości zgromadzonego materiału dowodowego i w ogóle nie biorąc pod uwagę wpływu konsekwencji prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego na fakt zastosowania w sprawie przepisów dotyczących przedawniania zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania zaaprobowały umorzenie postępowanie ze względu na przedawnianie zobowiązania podatkowego które nie istniało; prawidłowa ocena materiału dowodowego doprowadziłaby w konsekwencji do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą podatku i koniecznością zastosowania art. 74 a O.p.; 2) prawa materialnego w postaci art. 74a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie były uprawnione do rozstrzygania o nadpłacie podatku od nieruchomości za 2006 r. w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., bowiem rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty oznaczałoby wyjście poza zakres postępowania wymiarowego, podczas gdy ustawowym obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 74a O.p. jest określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku, w szczególności wtedy, gdy nie może dojść do stwierdzenia nadpłaty na żądanie podatnika; przepisem prawa materialnego, który powinien być w sprawie zastosowany jest właśnie art. 74a O.p.; 3) przepisów postępowania w postaci art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie umorzenia postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. skutkował brakiem podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., a w konsekwencji również do orzekania o wysokości nadpłaty, podczas gdy interes prawny skarżącej wyartykułowany organowi podatkowemu w pismach procesowych z dnia 27 maja 2011 r., z dnia 5 września 2011 r., z dnia 24 listopada 2011 r. i z dnia 9 grudnia 2011 r., a wreszcie w pismach z dnia 26 marca 2013 r. i z dnia 29 maja 2013 r. zawierających wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006 r., uzasadniał kontynuację postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w celu zweryfikowania zasadności roszczenia spółki o zwrot środków pieniężnych zapłaconych przez nią nienależnie organowi podatkowemu z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. pomimo braku statusu podatnika; przepisem który powinien być w sprawie zastosowany jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 207 § 2 in principio O.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 11 maja 2013 r, a to z tego względu, że w międzyczasie termin przedawnienia zobowiązania był zawieszony. Gdyby nie ta okoliczność przedawniłoby się z końcem 2011 r. Zgodnie ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Obowiązek ten wynika z art. 208 § 1 O.p., który stanowi, iż gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Od ustanowionej tym przepisem zasady, iż w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania, nie ma żadnego wyjątku. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną wyłącznie na korzyść podatnika, przez co organ podatkowy nie może czerpać z niej korzyści. Przedawnienie jest okolicznością obiektywną, która występuje mocą przepisów prawa i na jej wystąpienie nie ma wpływu ani wola organu, ani wola strony. Termin przedawnienia nie może być ani skrócony, ani wydłużony według uznania. W każdym przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie w przedmiocie określenia jego wysokości staje się bezprzedmiotowe. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. W toku postępowania zobowiązanie to przedawniło się, więc prawidłowo postąpił Prezydent Miasta G. umarzając je decyzją z dnia 7 października 2013 r., jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Wystąpienie bezprzedmiotowości postępowania oznacza, iż organ podatkowy w ogóle nie może wypowiedzieć się merytorycznie w sprawie, tym samym pomimo oczekiwań skarżącej nie mógł zbadać, czy jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Decyzja umarzająca, o której mowa w art. 208 O.p. nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skoro postępowanie podatkowe toczyło się w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w toku postępowania zobowiązanie to przedawniło się, to organ podatkowy nie mógł orzekać ani o wymiarze podatku, ani o nadpłacie, ani ustalać kto jest lub był podatnikiem. Wypowiedź organu odnośnie do którejkolwiek z tych kwestii, byłaby wypowiedzią merytoryczną, a więc niedopuszczalną w warunkach stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania. Należy mieć przy tym na uwadze, że w sytuacji gdy organ wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 O.p.), to uczynił to przez wzgląd na wątpliwości co do prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji. Skoro zaś miał wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego zobowiązania, to również wątpliwe było wystąpienie, bądź nie wystąpienie nadpłaty. Poczynienie ustaleń odnośnie do prawidłowości złożonego zeznania jest możliwe jedynie na skutek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jeśli zaś zakończenie, wszczętego postępowania, jest niemożliwe ze względu na przeszkodę w postaci przedawnienia zobowiązania , to nie jest możliwe określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i w konsekwencji stwierdzenia, czy wystąpiła nadpłata, czy też nadpłata nie wystąpiła. Wypowiedź organu odnośnie do nadpłaty jest możliwa wówczas, gdy wysokość zobowiązania nie budzi wątpliwości, a jak wynika z akt niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżąca w skardze kasacyjnej utrzymywała, że organ podatkowy powinien zakończyć postępowanie wydaniem decyzji rozstrzygającej co do istoty, ponieważ w trakcie postępowania wymiarowego podniesiono, że nie była ona podatnikiem podatku od nieruchomości na 2006 r. Skarżąca pomija jednak okoliczność, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec niej, jako podatnika podatku od nieruchomości, gdyż to sama skarżąca uznała się za podatnika składając deklarację na podatek od nieruchomości na 2006 r., czyli spełniła obowiązek przypisany przez ustawodawcę podatnikowi tego podatku (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że w tej sytuacji postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. wszczęte wobec skarżącej musiało być zakończone decyzją skierowaną do niej. Jak już to wyjaśniono, okoliczność, iż zobowiązanie, którego dotyczyło prowadzone postępowanie uległo z mocy prawa przedawnieniu, uniemożliwiła badanie podnoszonej przez skarżącą w toku postępowania okoliczności, iż nie jest ona podatnikiem, wbrew temu co wykazała sama w deklaracji podatkowej. Zgodzić się też trzeba z Sądem pierwszej instancji, iż skarżąca jest niekonsekwentna dowodząc swoich racji co do konieczności orzeczenia o nadpłacie na podstawie art. 74a O.p. Skarżąca utrzymuje bowiem, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości za 2006 r. i jednocześnie twierdzi, że w decyzji kończącej wszczęte wobec niej postępowanie (postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 5 lipca 2011 r.) powinna być określona wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a O.p., czyli oczekuje zastosowania instytucji przewidzianej dla podatnika, którą jest niewątpliwie instytucja nadpłaty (vide przepisy Rozdziału 9 O.p.). Końcowo zauważyć należy, iż trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż to nie opieszałość organów podatkowych pozbawiła skarżącą możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie zostało wszczęte dopiero po upływie ok. pięciu i pół roku od złożenia przez skarżącą deklaracji, skarżąca miała więc bardzo dużo czasu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ale w tym czasie tego nie uczyniła. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadnie i w tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.