II FSK 2284/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Walf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2561/17 w sprawie ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., III SA/Wa 2561/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (zwanego dalej zobowiązanym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec majątku zobowiązanego postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych z dnia 2 stycznia 2017 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług, odpowiednio za: kwiecień 2013 r., lipiec 2013 r., grudzień 2013 r. na łączną kwotę 29.580 zł należności głównej, plus odsetki za zwłokę. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego. Zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 14 lutego 2017 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 2 lutego 2017 r. Bank poinformował, że przedmiotowe zajęcie nie może być zrealizowane. Pismami z dnia 20 lutego 2017 r. zobowiązany wniósł zarzuty egzekucyjne, a następnie skargę na dokonaną przez organ egzekucyjny czynność egzekucyjną. Postawił przy tym zarzut naruszenia art. 80 § 1 – § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm. -dalej: u.p.e.a.), gdyż uznał, że zastosowano środek egzekucyjny w postępowaniu, które podlega umorzeniu na skutek wniesionych zarzutów. Ponadto wynik niniejszej sprawy związany jest z rozstrzygnięciami w innych sprawach. Postanowieniem z dnia 28 marca 2017 r. organ egzekucyjny oddalił skargę na czynność egzekucyjną. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zobowiązany zarzucił naruszenie: - art. 54 § 1, § 5 w związku z art. 80 § 1 - § 2 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy w skardze wykazano, że czynność egzekucyjna została dokonana nieprawidłowo; - art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. - dalej: K.p.a.) w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustosunkowaniu się przez organ egzekucyjny do treści skargi i wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu zażalenia podniósł, że w jego ocenie nie może być uznana za zgodną z prawem czynność w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało nieprawidłowo wszczęte, poza tym wynik sprawy jest związany ze sposobem rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Dodał, że tytuły wykonawcze, na podstawie których zostały zastosowane środki egzekucyjne zostały wystawione na podstawie decyzji, która została w części uchylona, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 14 lipca 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku towarów i usług w części dotyczącej zobowiązania za sierpień 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w niższej wysokości oraz za miesiące styczeń i luty 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe. W pozostałej części zaś, tj. za miesiące styczeń – lipiec i grudzień 2011 r. oraz kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 26 maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stwierdził, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Nie bada się w nim wymagalności, zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani prawidłowości jego prowadzenia. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zobowiązany zarzucił naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy zarzuty i argumenty zawarte w zażaleniu świadczyły o konieczności jego uchylenia w całości i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia; - art. 54 § 1, § 5 w związku z art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy w skardze wykazano, że czynność egzekucyjna została dokonana nieprawidłowo; - art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 1 i § 5 i art. 18 u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustosunkowaniu się przez organ egzekucyjny do treści skargi i wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że: - czynność egzekucyjna, o której mowa, dotyczyła bez wątpienia należności pieniężnych, - podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była niewątpliwie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2016 r., a nie organu I instancji, jak twierdzi zobowiązany, - zastosowany środek egzekucyjny został wymieniony w treści art. 1a pkt 12 a) tiret 4 u.p.e.a., - został zachowany tryb przewidziany dla stosowania środka egzekucyjnego (art. 80 § 1 – 3 u.p.e.a.), - zawiadomienie, jak i odpisy tytułów wykonawczych zostały zobowiązanemu prawidłowo doręczone, zawiadomienie o zajęciu zostało prawidłowo doręczone także dłużnikowi zajętej wierzytelności, - zawiadomienie odpowiada wzorowi określonemu w załączniku Nr 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1339) i zawiera niezbędne elementy określone w art. 67 § 2 i art. 80 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotem postępowania prowadzonego w sprawie skargi na czynności organu egzekucyjnego jest wyłącznie prawidłowość zakwestionowanej czynności egzekucyjnej, w postępowaniu tym nie może być rozważane istnienie egzekwowanego obowiązku. 5. Powyższy wyrok oddalający skargę zobowiązany zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdy zobowiązany wykazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 26 maja 2017 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2017 r., gdy zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w zażaleniu świadczyły o konieczności uchylenia w całości przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2017 r. i przekazania sprawy w całości do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1, § 5 w związku z art. 80 § 1 - § 3 e.p.e.a. w związku z art. art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zmianami – dalej: ord. pod.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdy zobowiązany wykazał, że skarga na czynności egzekucyjne zasługiwała na uwzględnienie, gdyż: - zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego jest nieprawidłowe pod względem formalnym, - zajęcie nastąpiło w toku postępowania egzekucyjnego, które powinno być umorzone, ponieważ tytuły wykonawcze są nieprawidłowe, - tytuły wykonawcze, na podstawie których został zastosowany środek egzekucyjny, wystawiono na podstawie decyzji, której nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności, która została w części uchylona i nie jest prawomocna w utrzymanej w mocy części, 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 1 i § 5 i art. 18 u.p.e.a - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdy zobowiązany wykazał, że organy I i II instancji nieprawidłowo ustosunkowały się do treści skargi na czynności egzekucyjne i sporządziły wadliwe uzasadnienia faktyczne i prawne swoich postanowień, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1, § 5 w związku z art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że organy administracji obydwu instancji zasadnie oddaliły skargę na czynność egzekucyjną. Mając powyższe na uwadze, zobowiązany wniósł o: - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r., III SA/Wa 2561/17 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz zobowiązanego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego), - na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - zawieszenie postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny: - skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 28 listopada 2017 r., I SA/Gd 376/17, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2016 r., która po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016 r., określa kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług: -za styczeń 2011 r. w wysokości 9.222,00 zł, - za luty 2011 r. w wysokości 12,507,00 zł, - za marzec 2011 r. w wysokości 31.786,00 zł Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zgodnie z art. 54 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.). Wniesienie skargi nie wstrzymuje dalszej realizacji środka egzekucyjnego. Organ egzekucyjny może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Z porównania treści przepisu i sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie wynika, że sąd pierwszej instancji i organy nie naruszyły tych norm. Skarga z art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje w sytuacji, gdy stronie nie przysługują inne środki zaskarżenia, skarga ta ma dotyczyć samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego, a nie okoliczności, które mogą być przedmiotem zarzutów egzekucyjnych. Skarżącemu przysługiwało prawo skargi na czynności egzekucyjne i z niego skorzystał.). Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługiwało skarżącemu zażalenie, z którego również skorzystał. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne – stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Skarga ta ma charakter względnie suspensywny, gdyż jej wniesienie nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego, a jedynie organ egzekucyjny bądź organ nadzoru mogą wstrzymać to postępowanie według kryterium "uzasadnionych przypadków". Kwestia wstrzymania tego postępowania lub braku jego wstrzymania nie podlega jednak ocenie w ramach sprawy ze skargi na czynność egzekucyjną, a tak zdaje się mylnie sądzić zobowiązany. W świetle art. 80 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa bank, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Stosownie do art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. W sprawie tej Naczelnik Urzędu Skarbowego działający jako organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne polegające na zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego, o czym poinformował zobowiązanego zawiadomieniem, które zostało mu skutecznie doręczone w dniu 14 lutego 2017 r. Zawiadomienie to było wystawione według określonego przez stosowne przepisy wzoru. Wystawione zawiadomienie było podstawą zastosowania środka egzekucyjnego zajęcia wierzytelności pieniężnej, który to środek egzekucyjny niewątpliwie jest wymieniony w katalogu środków egzekucyjnych. Zawiadomienie zawierało również wszystkie niezbędne elementy. Czynność egzekucyjna zajęcia wierzytelności pieniężnych została dokonana w oparciu o tytuł wykonawczy doręczony zobowiązanemu w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego. Twierdzenia strony, że zawiadomienie nie precyzuje egzekwowanych obowiązków, nie zostało w żaden sposób rozwinięte. Trafnie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zawiadomienie wskazuje kwotę należności głównej zgodną z kwotą wskazaną w tytule wykonawczym z dnia 9 grudnia 2015 r., kwotę odsetek i kosztów egzekucyjnych. Z uwagi na upływ czasu pomiędzy wystawieniem tytułu wykonawczego a zawiadomienia o zajęciu zmianie uległa kwota odsetek w stosunku do kwoty wskazanej w tytule wykonawczym. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wymagają, aby zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawierało wskazanie rodzaju egzekwowanej należności pieniężnej wynikającej z tytułu wykonawczego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, czego dokładnie zdaniem strony zabrakło w zawiadomieniu. Zobowiązany nie podważył więc oceny sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie spełniało warunki formalne, którymi jest obciążone. 7. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skargi kasacyjnej, że "tytuły wykonawcze, na podstawie których został zastosowany środek egzekucyjny, wystawiono na podstawie decyzji, której nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności, która została w części uchylona i nie jest prawomocna w utrzymanej w mocy części" wskazać należy, iż podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 2 stycznia 2017 r. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2016 r. Powyższe rozstrzygnięcie jest prawomocne i znajduje się w obrocie prawnym, a fakt złożenia przez zobowiązanego na nie skargi do sądu, nie ma wpływu na prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej. Na ocenę prawidłowości zaskarżonej czynności egzekucyjnej nie ma również wpływu to, w jakim stadium znajduje się aktualnie postępowanie egzekucyjne, tj. w toku, zakończone bądź umorzone, ponieważ kontrolą objęta jest jedynie prawidłowość zaskarżonej czynności. 8. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji odnoszące się do tych kwestii nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., spełnia ono bowiem wszelkie wymogi, o których mowa w tym przepisie, a wobec powyższych rozważań stwierdzić trzeba, że zobowiązany - podając w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie orzeczenia zostało sporządzone wadliwie - nie ma racji. 9. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 1 i 5 i art. 18 u.p.e.a. Zarzucając naruszenie tych przepisów zobowiązany myli ocenę zasadności oddalenia skargi na czynności egzekucyjne z wymogami dotyczącymi aktu, jakim jest postanowienie. Zobowiązany w uzasadnieniu tego zarzutu ograniczył się do stwierdzenia, że wbrew ocenie WSA organy obu instancji nieprawidłowo ustosunkowały się do treści skargi na czynności egzekucyjne i sporządziły wadliwe uzasadnienia faktyczne i prawne swoich postanowień. Tymczasem zgodnie z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania lub, jeżeli postanowienie wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu (§ 1). Postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (§ 2). Skarga kasacyjna nie wskazała, aby w postanowieniach organów zabrakło któregokolwiek z wymienionych w art. 124 k.p.a. wymogów formalnych postanowienia. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że związany jest jej podstawami, więc władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały w niej skonkretyzowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony wnoszącej skargę kasacyjną. Wobec tak postawionego zarzutu nie można przyjąć, aby sąd pierwszej instancji naruszył prawo, uznając, że postanowienia organów nie naruszają art. 124 k.p.a. 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).