II FSK 2283/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 368/19 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., III SA/Wa 368/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. A. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że: - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 23 marca 2009 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej i jej męża w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Postępowanie zostało wszczęte w związku z informacją dotyczącą wniesienia przez męża skarżącej do spółek sp. z o.o. w formie aportu, używanych zausznych aparatów słuchowych o wartości 4 096 000,00 zł, gdy przychody podatników z tytułu pracy przez i emerytur wyniosły łącznie 64 311,89 zł. Zdaniem organu I instancji poniesione w 2007 r. przez małżonków wydatki nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowiły przychód z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.); - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 2 lutego 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia; - w wyniku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji wskazał, że skarżący uzyskali w 2007 r. przychody w łącznej wysokości 63 713,73 zł, w tym przychód z tytułu świadczenia pracy w kwocie 24 389,18 zł oraz świadczenia emerytalne wpłacone na rachunek bankowy małżonków w wysokości 39 324,55 zł. Z powodu braku materiału dowodowego w zakresie ponoszonych wydatków bytowych, organ przyjął wartość tych wydatków na podstawie danych statystycznych w wysokości 24 246,24 zł (12 miesięcy x 2020,52 zł). Organ I instancji za udowodnione uznał, że małżonkowie ponieśli w 2007 r. wydatki w kwocie 476 762,50 zł, tytułem wpłat gotówkowych dokonanych przez skarżącą na posiadane rachunki bankowe. Organ ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. według stawki 75%, w kwocie 178.733 zł (476.762,50 zł: 2 = 238.310,25 zł x 75% = 178.732,69 zł). 3. W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi I instancji nieuwzględnienie nadwyżek (oszczędności) z lat ubiegłych, zgromadzonych podczas wieloletniej pracy zawodowej. Zdaniem skarżącej ustalenie tych nadwyżek było możliwe na podstawie obiektywnych dowodów, tj. dokumentacji zgromadzonej w oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zarzuciła ponadto uwzględnienie jedynie części dochodów z lat ubiegłych, tj. od 1998 r. do 2006 r. oraz pominięcie dochodów jej i małżonka z wcześniejszych okresów, a także brak uzasadnienia takiego stanowiska organu podatkowego I instancji w zaskarżonej decyzji. Skarżąca zaznaczyła, że urodziła się w 1940 r. (pierwszą pracę zarobkową podjęła już w 1958 r.), a jej mąż urodził się w 1933 r. (pierwsze prace zarobkowe podejmował w latach 1958-1959). Wskazała, że z mężem przez kilkadziesiąt lat gromadzili fundusze z pracy zawodowej oraz ponosili niższe od przeciętnych koszty życia i uzyskiwali dodatkowy dochód z upraw warzyw, owoców, a także kwiatów w osłonach foliowych w latach 70-tych i 80-tych. Jednocześnie nie ponosili wydatków na zakup nieruchomości, a tym samym mogli dysponować zwiększoną kwotą oszczędności. 4. Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodów m.in.: - z przesłuchania skarżącej na okoliczność wartości zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz źródeł ich pochodzenia, a także sposobu przechowywania, z uwzględnieniem informacji na temat majątku zgromadzonego wspólnie z mężem oraz stanowiącego majątek odrębny skarżącej; źródeł pochodzenia środków wpłaconych przez skarżącą na rachunek bankowy w okresie 7 marca - 21 maja 2007 r. w łącznej wysokości 150.000 USD oraz w dniu 24 marca 2007 r. i 26 marca 2007 r. na rachunek bankowy w łącznej wysokości 50.000 zł, - z przesłuchania świadka brata męża strony na okoliczność wysokości przychodów uzyskiwanych przez małżonków w latach 70. 80. z uprawy warzyw, owoców i kwiatów pod folią, a także do wezwania strony do przedłożenia będących w jej posiadaniu dokumentów umożliwiających ustalenie wysokości i źródeł pochodzenia oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r., oraz okoliczności nabycia nieruchomości. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2013 r. 6. W uzasadnieniu skargi skarżąca za nieprawidłowe uznała postępowanie organu podatkowego II instancji polegające na wyliczeniu życiowych oszczędności skarżącej i jej męża z pominięciem w jej przypadku okresu 1958-1988, a u jej męża 1958-1971. W ocenie skarżącej organ odwoławczy do przeliczenia dochodów za okres 1972-1994 zastosował rażąco błędną metodę przesunięcia przecinka o cztery miejsca w lewo, powołując się na denominację, która po pierwsze miała miejsce w 1995 r., a po drugie nie obejmowała swoim przedmiotem posiadanych walut, np. w dolarach amerykańskich. W ocenie skarżącej organ odwoławczy miał pełną świadomość pominięcia jej dochodów za okres 1972-1988, tj. osoby czynnej zawodowo w latach 1958-1988 skoro z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 listopada 2013 r. wynikało, że była ona zatrudniona w okresach 1 listopada 1958 r. – 30 września 1961 r., 8 października 1966 r. – 6 maja 1968 r., 1 kwietnia 1969 r. – 30 września 1996 r. Zwróciła przy tym uwagę, że identyczna sytuacja nastąpiła w przypadku jej męża za lata 1958-1971. Skarżąca odnosząc się do ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazujących na bierną postawę jej oraz jej męża w toku postępowania podatkowego, zaznaczyła, że w postępowaniu kontrolnym podniosła, że z mężem udzielili odpowiedzi na wezwania organu informując o złym stanie zdrowia męża i niemożności stawienia się na przesłuchanie. Tym samym za błędne uznała stanowisko organu odwoławczego wskazujące na nieuprawdopodobnienie, że środki w łącznej kwocie 476 620,50 zł wpłacone na rachunki bankowe pochodziły ze źródeł nieujawnionych skoro wyraźnie wyjaśniła, że kwota ta pochodzi z oszczędności całego życia. Powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2370/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r., I SA/Kr 578/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r.,I SA/Kr 1968/13 stwierdziła, że decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zostały oparte na niekonstytucyjnym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., III SA/Wa 3102/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2014 r. Wskazał, że organy podatkowe w sposób niewłaściwy przyjęły, iż skarżąca i jej mąż w okresie swojej długoletniej pracy nie mogli zgromadzić takich oszczędności. Organy niezasadnie pominęły - w przypadku męża skarżącej - okoliczność, że przez określony czas był on udziałowcem spółek kapitałowych. Organy nie zbadały, czy skarżąca i jej mąż otrzymywali ewentualne dochody z tytułu posiadanych udziałów w spółkach. Brak jest także informacji, czy pełnili funkcje zarządcze w spółkach i osiągali w latach ubiegłych dochody z tych tytułów. W ocenie sądu okoliczności te powinny być wykazane przez organy podatkowe posiadające pełną wiedzę o rozliczeniach podatkowych podatników z lat ubiegłych. Zdaniem sądu organy podatkowe do przeliczenia dochodów za okres 1972 - 1994 zastosowały rażąco błędną metodę przesunięcia przecinka o cztery miejsca w lewo, powołując się na denominację, która miała miejsce w 1995 r. i nie obejmowała posiadanych walut, np. w dolarach amerykańskich. 8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., II FSK 1781/15 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Sąd drugiej instancji uznał, że prawidłowe było stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przez organy ww. przepisów. 9. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, decyzją z dnia 26 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 178 733,00 zł. Wskazał, że nie uwzględnił twierdzeń skarżącej, według których razem z mężem przez wiele lat osiągali znaczne dochody z działalności rolniczej, gdyż wyjaśnienia udzielone w tym zakresie miały bardzo ogólnych charakter, a w aktach organu podatkowego brak było dokumentów potwierdzających prowadzenie tego rodzaju działalności. W sprawie nie zostały ustalone przychody męża skarżącej z pracy za okres 1958-1971 r. i przychody z pracy skarżącej za okres 1958 -1988 r. i za okres 1995-1996, gdyż Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie dysponował informacjami dotyczącymi tych przychodów. Organ wskazał, że w toku postępowania skarżąca z mężem wskazali miejsca ich zatrudnienia w ww. okresach, jednakże nie wskazali kwot uzyskiwanych wynagrodzeń. Wyjaśnienia takie były niewystarczające. Mąż skarżącej nie udzielił wyjaśnień w zakresie przychodów z tytułu posiadania udziałów w spółkach z o.o., a także wynagrodzeń związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu w tych spółkach. Skarżąca wyjaśniła, że nie była zatrudniona w tych spółkach. W ocenie organu uwzględnienie podnoszonej przez skarżącą okoliczności ponoszenia zmniejszonych kosztów utrzymania nie miałoby wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżąca z mężem na początku 2007 r. zgromadzili zapasy gotówki wynoszące łącznie 561 382,77 zł. Kwota ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe, jako zawierająca przychody z nieujawnionych źródeł i została uznana za pochodzącą z oszczędności skarżącej i jej męża z całego życia. Zgromadzona kwota była wyższa od przychodów wyliczonych przez organ podatkowy i mogła zawierać inne przychody, które nie zostały uwzględnione przez organ. Za kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącą z nieujawnionych źródeł przychodu organ uznał kwotę 476 620,50 zł wpłaconą w 2007 r. (równowartość 150 000,00 USD i kwota 50 000,00 zł) przez skarżącą na rachunki bankowe, która nie miała pokrycia w zawartym w decyzji rozliczeniu przychodów i wydatków. Organ stwierdził, że mało prawdopodobne są wyjaśnienia podatników, że kwotę tę przechowywali w domu w gotówce. 10. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.) poprzez orzekanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r. na skutek przedawnienia; - art. 120 ord. pod. przez działanie niezgodne z przepisami prawa; - art. 121 § 1 ord. pod. przez działanie w sposób uzasadniony budzące nieufność do organów państwa; W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pierwotnie organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w zakresie kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącej z źródeł nieujawnionych, która wynosiła 4 096 000,00 zł. Po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r. - organ pierwszej instancji ograniczył kwestionowaną kwotę do wysokości 476 620,50 zł. Zdaniem skarżącej okoliczność ta wymagała wszczęcia nowego postępowania przez organ pierwszej instancji, czego jednak w sprawie nie uczyniono. Skarżąca podniosła, że organ bezzasadnie przy wydaniu decyzji uwzględnił czarnorynkowy kurs dolara, a nie kurs państwowy. Bezzasadnie organy podatkowe uchyliły się od ustalenia wysokości zarobków skarżącej, gdy w aktach sprawy znajdowały się dokumenty wskazujące miejsce jej zatrudnienia. Według skarżącej możliwe też było ustalenie przychodów z działalności rolniczej prowadzonej w latach 1970-1990, gdyż działalność ta była opodatkowana podatkiem dochodowym zależnym od przychodów. Na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sąd przeprowadził dowód z pisma Ministerstwa Przedsiębiorczości i Technologii, na okoliczność uzyskiwania przez skarżącą dochodów z pracy zawodowej. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem III SA/Wa 368/19 oddalił skargę, wskazując, że decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. Skarżąca z mężem nie udowodnili, że w latach 70-tych i 80-tych uzyskali znaczne przychody z działalności rolniczej. Złożone przez nich wyjaśnienia były bardzo ogólne. Zdaniem sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły uzyskiwanie przez skarżącą i jej męża przychodów z pracy. Z akt sprawy i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przychody męża skarżącej z wynagrodzeń za pracę za okres 1972-1997 zostały ustalone przez organ na podstawie informacji zawartych w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 października 2013 r., a za okres 1998-2007 na podstawie deklaracji podatkowych znajdujących się w organie podatkowym. Wynagrodzenia za okres 1958-1971 nie były znane organowi z urzędu, gdyż w tym okresie nie występował obowiązek rozliczania dochodów osobistych z pracy. Nie można ich było ustalić na podstawie informacji znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych. Przychody skarżącej z wynagrodzeń za pracę zostały ustalone przez organ na podstawie informacji zawartych w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 listopada 2013 r. Na podstawie tych informacji ustalono przychody z wynagrodzeń za lata 1989-1994 i 1997 r. Wynagrodzeń za inne lata Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie wskazał. Przychody skarżącej za okres 1998-2007 organ ustalił na podstawie deklaracji podatkowych znajdujących się w organie podatkowym. Tak jak w przypadku męża skarżącej, wynagrodzenia skarżącej za okres 1958-1971 nie były znane organom podatkowym (przychody te nie podlegały opodatkowaniu). Przychody z pracy za lata 1972-1988 (także nie podlegały opodatkowaniu) i 1995-1996 nie były znane organom podatkowym, gdyż brak było dokumentów dotyczących tych przychodów. Zatem w przypadku tych przychodów także nie wystąpiło, określone w art. 25g ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. wyłączenie z ustanowionego przepisem art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązku udowodnienia ich wysokości przez podatnika. Na podstawie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. skarżąca mogła przychody te uprawdopodobnić. Według sądu pierwszej instancji na kwotę przychodów (dochodów) służących pokryciu wydatków, które były przedmiotem sprawy, nie mogła mieć wpływu powoływana przez podatników darowizna od rodziców skarżącej. Z treści znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 24 sierpnia 1971 r. wynika, że skarżąca pieniądze pochodzące z darowizny od rodziców przeznaczyła na nabycie spółdzielczego prawa do lokalu, zatem środki z darowizny od rodziców nie mogły być przeznaczone na nabycie walut, które zostały w 2007 r. wpłacone na rachunki bankowe. Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji z korzyścią dla podatników przyjęto, iż ponosili oni koszty utrzymania dwuosobowej rodziny, podczas gdy podatnicy mieli syna i nie kwestionowalni okoliczności, że był on przez nich wychowywany i pozostawał z nimi w gospodarstwie domowym. W wyniku tego kwota oszczędności stanowiących pokrycie wydatków też uległa zwiększeniu. Zdaniem sądu posłużenie się przez organ czarnorynkowym kursowym kursem USD przy waloryzacji kwot zaoszczędzonych przez podatników w okresie 1972-1995 było zasadne. W skardze bezzasadnie zarzucono, że do ustalenia wartości nieujawnionych przychodów skarżącej i jej męża za 2007 r. przyjęto niekorzystny kurs średni NBP z dnia 1 stycznia 2007 r. (2,8830 zł), zamiast kursu z dnia 31 grudnia 2007 r. (2,4350 zł). Kwota w USD została wpłacona w okresie od dnia 7 marca 2007 r. do dnia 21 maja 2007 r. przez skarżącą w 15 równych częściach, na rachunek bankowy. Wartość kursu USD organ uwzględniał z dni, w których skarżąca dokonała wpłat. 12. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzja organu I i decyzja organu II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 ord. pod. w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny oraz niepełne zebranie materiału dowodowego bez sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji I i II instancji w zakresie kwalifikacji prawnej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi pomimo, że decyzje organu I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 120 i art. 122 ord. pod. w związku z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez nieustalenie w trakcie gromadzenia materiału dowodowego niezbędnych faktów do poprawnego wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, co w konsekwencji spowodowało naruszenia przez organ odwoławczy dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi pomimo, że decyzje organu I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 180 ord. pod. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. i art. 122 ord. pod., poprzez naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego poprzez bezpodstawne odrzucenie dowodów dołączonych przez skarżącą do akt postępowania podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w związku z art. 151 p.p.s.a. - przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzje organów I oraz II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w związku z art. 191 ord. pod. w związku z art. 122 ord. pod. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodów osobistych z dochodów nieujawnionych; 5) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 151 p.p.s.a. - przez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzja organu I oraz decyzja organu II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.- poprzez błędne zastosowanie w sprawie oraz uznanie, że skarżąca osiągała przychody z nieujawnionego źródła przychodów. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; alternatywnie, - uchylenie zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi; - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Przed rozpoznaniem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wpłynęły pisma skarżącej, którymi uzupełniła ona wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Wskazała, że dowód ten powinien był zostać przeprowadzony przez organy podatkowe, a wynika z niego, że skarżąca pracowała od 1969 r. do 1995 r. Załączyła również pismo, z którego wynika, że uzyskała opodatkowany przychód w latach 1966-1968, a więc po ukończeniu studiów. Wniosła również o wspólne rozpoznanie swojej sprawy wraz ze sprawą swojego męża. Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 13. Odnosząc się w pierwszej kolejności do treści pisma skarżącej z dnia 6 września 2020 r., a także wniosków dowodowych z dnia 7 i 11 maja 2021 r., należy podnieść, że do pierwszego z nich Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się w odrębnym postanowieniu. Z kolei co do wniosków dowodowych wraz z uzasadnieniem zawartych w pismach z dnia 7 i 11 maja 2021 r. podnieść należy co następuje. Otóż zgodnie z art. 66 § 1 p.p.s.a.: "W toku sprawy adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi, rzecznicy patentowi i Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej doręczają sobie nawzajem pisma bezpośrednio za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty lub przesyłką poleconą. W treści pisma procesowego wniesionego do sądu zamieszcza się oświadczenie o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Pisma niezawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wzywania do usunięcia tego braku. (...) Przepis § 1 nie dotyczy wniesienia skargi, skargi kasacyjnej, zażalenia, sprzeciwu, skargi o wznowienie postępowania i skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia." Co istotne w sprawie - powyższe pisma z dnia 7 i 11 maja 2021 r. nie zawierają oświadczenia, o którym mowa w art. 66 § 1 p.p.s.a., wskutek czego - zgodnie z rygorem zakreślonym w art. 66 § 1 p.p.s.a. - podlegają zwrotowi. W tym zakresie pisma te nie są ani skargą kasacyjną, ani jej uzupełnieniem. W tym przedmiocie wyrażony został pogląd, że zwrot pisma nadawcy nie pozbawia go możliwości ponownego wniesienia z zachowaniem powyższych (art. 66 § 1 p.p.s.a.) zasad, o ile pozwoli na to tok czynności sądowych. W tej sprawie tok czynności sądowych, w szczególności posiedzenie niejawne wyznaczone na dzień 12 maja 2021 r., uniemożliwił stronie spełnienia tego zastrzeżenia (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz Lex/el. 2018, komentarz do art. 66). Co jeszcze istotne to to, że sąd administracyjny co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego i nie ustala stanu faktycznego sprawy. Ocenia zaś jego kompletność i zgodność prawem na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy. Zwrócić więc trzeba uwagę na to, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten określa, że dopuszczenie dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle tego przepisu wyrażono pogląd, że celem takiego postępowania nie jest ponowne zbadanie i ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2018 r., I SA/Gl 526/18, Lex nr 2587519). Przesłanką przeprowadzenia dowodu z dokumentów jest to, by dowody te nie stanowiły nowych dowodów lub wskazywały na nowe okoliczności faktyczne (wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., I OSK 814/18, Lex nr 2578611). Z kolei przesłankę nadmiernego przedłużenia postępowania należy utożsamiać z koniecznością odroczenia rozprawy (wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r. I FSK 11/06, Lex nr 263063). W tym stanie sprawy nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że wskazane wyżej wnioski z dnia 7 i z dnia 11 maja 2021 r. - jako wskazujące na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. - powinny stanowić podstawę do ubiegania się przez stronę o wznowienie postępowania podatkowego. 14. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej, należy podkreślić co następuje. Otóż zgodnie z art. 68 § 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w sprawie, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że zobowiązanie skarżącej powstało w dniu doręczenia jej decyzji ustalającej go w dniu 2 kwietnia 2013 r. Decyzja zaś ustalająca to zobowiązanie została wydana w dniu 27 marca 2013 r. i do niego ma zastosowanie termin przedawnienia z art. 70 § 1 ord. pod. wyznaczający 5 lat, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten wynosi 14 dni od doręczenia decyzji. Powyższe oznacza - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - że termin przedawnienia zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Zatem nie mógł upłynąć w dniu 31 grudnia 2012 r. Nie może bowiem być tak, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie terminem wcześniejszym, niż data jego powstania. Przed powstaniem zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. - a tak powstaje to zobowiązanie (art. 68 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod.) - może istnieć co najwyżej obowiązek podatkowy, który jednak się nie przedawnia. W zakresie zaś zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., należy zauważyć, że wpływ na zakres prowadzonego postępowania wyjaśniającego, dowodowego mają przepisy prawa materialnego bowiem to one określają jego granice. W tej kwestii należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy trafnie orzekał na podstawie zmienionego stanu prawnego, a mianowicie art. 25b-25g) u.p.d.o.f. Wynika to z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym mają one zastosowania do wszystkich spraw przed dniem wejścia w życie ustawy dotyczącej przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w stosunku do których nie upłynął jeszcze termin przedawnienia (a ten, jak wyżej wskazano, nie upłynął). Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku, spoczywa na podatniku, z tym że (ust. 2) przepisu tego nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych, 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy o informatyzacji działań podmiotów realizujących zadania publiczne. Wedle zaś ust. 3 tego przepisu - jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatków i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Stosownie do art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f. w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W związku z powyższym trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że: "Prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe, organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie informacji na temat prowadzenia przez skarżących zyskownej działalności rolniczej w latach 70-tych i 80-tych. Organ ten pismem z dnia 9 maja 2018 r. oświadczył, że nie dysponuje dokumentami za ww. okres, dotyczącymi podatników. Pismami z dnia 7 grudnia 2017 r. wezwano podatników do stawienia się w siedzibie organu pierwszej instancji w celu złożenia zeznań w charakterze strony. W odpowiedzi na to wezwanie mąż skarżącej oświadczył, że w związku z leczeniem nie mógł stawić się w siedzibie organu w wyznaczonym terminie. Skarżąca nie stawiła się na wezwanie organu. Pismami z dnia 24 stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał podatników do udzielenia informacji na temat działalności rolniczej, którą mieli prowadzić w latach 70-tych i 80- tych. Podatników wezwano do podania: dokładnych danych o uprawach i gruntach, na których je prowadzono, konkretnych lat, w których prowadzona była działalność rolnicza, konkretnej wysokości przychodów z tej działalności, danych właścicieli gruntów, miejsc, w których sprzedawane były produkty rolne; wskazanie innych osób korzystających z gruntów. W związku z tym, że podatnicy wskazywali, że prowadzili działalność rolniczą wspólnie z bratem męża skarżącej na jego gruntach, organ wezwał ich do wskazania, co brat męża skarżącej robił ze swoimi uprawami. Skarżąca z mężem w odpowiedzi na wezwania złożyli do organu pisma, w których stwierdzili, że w stosunku do nich nie jest prowadzone postępowanie dotyczące dochodów za lata 1958-1988 i postępowanie takie nie może być prowadzone z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te lata. Zakwestionowali prawo organu do żądania informacji na temat brata męża skarżącej. Podatnicy stwierdzili też, że to na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności, z której wynika obowiązek zapłaty podatku. Następnie pismami z dnia 4 lipca 2018 r. organ wezwał skarżącą i jej męża do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Odrębnymi pismami z dnia 4 lipca 2018 r. ponownie wezwano podatników o udzielenie informacji oraz przedłożenie dokumentów dotyczących okoliczności wskazanych w wezwaniach z dnia 24 stycznia 2018 r. Pismami z dnia 30 lipca 2018 r. podatnicy udzielili odpowiedzi wskazując, że większość dokumentów, których dotyczyły wezwania znajduje się w aktach sprawy, gdyż zostały złożone przez pełnomocnika. Warzywa, owoce, kwiaty uprawiane były w gospodarstwie brata męża skarżącej. Właścicielem uprawianych gruntów był brat męża skarżącej. Uprawy obejmowały kilka rodzajów kwiatów w tysiącach sztuk rocznie, a także warzywa i owoce. Kwiaty, warzywa i owoce były sprzedawane na targowiskach, a kwiaty także przy cmentarzach. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży były inwestowane w waluty. Wyjaśnienia takie znajdują się też w piśmie skarżącej z dnia 7 listopada 2018 r.". Trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2018 r. wynika, iż organy podatkowe nie dysponowały żadnymi wskazanymi w art. 25g ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ewidencjami i dokumentami urzędowymi, które potwierdzałyby prowadzenie przez skarżącą i jej męża działalności rolniczej w latach 70- tych i 80-tych i uzyskiwanie z niej przychodów. Brak było też podstaw do przyjęcia, że informacje te zawarte mogły być w innych rejestrach publicznych wskazanych w art. 25g ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki do wyłączenia zastosowania przepisu art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w stosunku do skarżącej i jej męża, co oznacza, że podatnicy na podstawie tego przepisu mieli obowiązek udowodnienia okoliczności uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków dokonanych w 2007 r. Na podstawie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. skarżąca z mężem mogli, zamiast udowodnienia, posłużyć się uprawdopodobnieniem okoliczności uzyskiwania ww. przychodów (dochodów), gdyż z racji daty ich rzekomego uzyskania, zobowiązania podatkowe należne od tych przychodów uległyby przedawnieniu. W rozpoznanej sprawie skarżąca z mężem nie udowodnili, że uzyskali w latach 70-tych i 80-tych znaczne przychody z działalności rolniczej. Złożone przez nich wyjaśnienia były bardzo ogólne i nie wynikały z nich żadne okoliczności, które mogłyby być wykorzystane do ustalenia przychodów, nie wskazano też żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów. Lakoniczność i ogólny charakter tych wyjaśnień sprawiały, że nie mogły być one uznane za uprawdopodobniające uzyskanie przez skarżącą i jej męża konkretnych kwot przychodów z działalności rolniczej. Udowodniona aktem notarialnym z dnia 18 marca 1975 r. okoliczność, że skarżąca był właścicielem gruntu rolnego o powierzchni 1,17 ha sama w sobie nie świadczy o tym, że grunt ten był uprawiany i, że z upraw tych uzyskiwano przychody. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że przy rozpoznaniu niniejszej sprawy należało podzielić pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 lipca 2019 r., I SA/Łd 168/19, który zawarty jest w następujących stwierdzeniach: Według Słownika Języka Polskiego PWN "uprawdopodobnić" to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych, pośrednich środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności wskazywanych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa nie dającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). 15. W konsekwencji powyższych poglądów nie sposób zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, że skarżąca uprawdopodobniła uzyskanie dochodów dokumentami przedłożonymi na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, gdyż nie wynikały z nich wysokości wynagrodzeń. Te także nie były - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - znane organowi podatkowemu z urzędu, czy z rejestrów publicznych, tym bardziej że nie podlegały one opodatkowaniu. Podkreślić tu należy także i to, że przedłożone do pism z dnia 7 i z dnia 11 maja 2021 r. dokumenty nie są danymi z rejestrów publicznych, lecz z zasobów prawdopodobnie archiwalnych. W konsekwencji trafny był pogląd sądu pierwszej instancji, że to na podatniku spoczywał ciężar dowodu w zakresie udowodnienia, czy uprawdopodobnienia wysokości przychodów z wynagrodzeń za lata 1958-1971, czy 1972-1988. Także niezasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów poprzez nieprzyjęcie przez organ podatkowy wysokości tych wynagrodzeń w kwotach przeciętnego rocznego wynagrodzenia, skoro wiadomo było gdzie i kiedy skarżąca pracowała. Otóż takie działanie zmierzać miałoby do oszacowania wynagrodzeń w sytuacji braku istotnych danych dotyczących rodzaju, czasu pracy, stanowiska, grup zaszeregowania, itd. Również nietrafne są zarzuty dotyczące nieuwzględnienia dochodów z gospodarstwa rolnego. Otóż sam fakt płacenia podatku rolnego, wielkości gospodarstwa, faktu uprawiania go przez skarżącą z mężem nie jest uprawdopodobnieniem uzyskiwania dochodów, gdy brak było możliwości określenia wysokości dochodów z poszczególnych upraw. Nie są tu także uprawdopodobnieniem szacunki możliwych dochodów z upraw ziemniaków i warzyw, zawarte w przedłożonych rocznikach statystycznych, zawierających ceny targowiskowe. Przedstawiona w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nasuwa zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie powołuje się skarga kasacyjna na bliżej niesprecyzowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszący się do uprawdopodobnienia, że "do uprawdopodobnienia uzyskania otrzymanych przychodów nie wystarcza jedynie wykazanie, że podatnik w danych okolicznościach (właściciel 1,17 ha gruntu, podatnik podatku rolnego, uprawianie gruntu) mógł uzyskać przysporzenie w określonej wysokości (dane z roczników statystycznych), gdyż istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygadniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać" (str. 26 skargi kasacyjnej). Powyższe odnosi się także do zagadnienia kursu, po jakim należało ocenić wartość dolarów. 16. Także nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Otóż sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku oddalił jako nieuzasadnioną. Zatem oceną ponownego rozpoznania sądu (art. 153 p.p.s.a.) były kwestie zrealizowania przesłanek wskazanych w tym przepisie. I sąd w zaskarżonym wyroku to uczynił, sporządzając obszerne, kilkunastostronicowe (numery od 15 do 32) uzasadnienie, w którym nie pominął żadnej okoliczności wskazanej w ocenie prawnej i wskazaniach co do dalszego postępowania. 17. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.184 p.p.s.a.