II FSK 2273/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1569/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek D. sp. z o.o. z siedzibą w K. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1569/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "wnioskodawca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 17 września 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia części wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok, a także inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "Op") poprzez niezasadne uchylenie przez WSA postanowienia DKIS z 17 września 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie tego organu z 10 lipca 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia części wniosku spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek błędnego uznania przez WSA, że spółka udzieliła dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na zawarte w wezwaniu organu podatkowego pytania dotyczące skonkretyzowania przedstawionego przez nią stanu faktycznego i własnego stanowiska, a odpowiedź na pytanie, czy określone wydatki spółki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: "updof" lub "ustawa o PIT") stanowi element oceny prawnej przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji i w konsekwencji błędne uznanie, że na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy możliwe było wydanie interpretacji podatkowej w przedmiotowym zakresie; w przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że odpowiedzi skarżącej były niejasne i nieprecyzyjne - nie korespondowały z zadanymi przez organ pytaniami, pomijając wynikające z nich najważniejsze aspekty; w związku z powyższym wobec braku jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia przez spółkę stanu faktycznego wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji uznać należało, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (w zakresie pytania nr 3) nie spełnił wymogów określonych przepisami prawa pomimo wezwania skarżącej do jego uzupełnienia, tym samym niemożliwym stało się wydanie interpretacji w przedmiotowym zakresie, w związku z czym skarga strony w niniejszej sprawie winna zostać oddalona; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie przez WSA postanowienia DKIS z 17 września 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie tego organu z 10 lipca 2019 r. z uwagi na błędną wykładnię przepisów art. 14b § 1 i § 3 Op oraz 14c § 1 i § 2 Op, a w konsekwencji uznanie, że na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w jego uzupełnieniu stanu faktycznego możliwe było wydanie (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3) interpretacji podatkowej w rozumieniu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Op, gdy zaniechanie przez spółkę jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia stanu faktycznego uzasadnia ocenę, iż wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne w przedmiotowym zakresie nie spełniał formalnych przesłanek i winien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia, w związku z czym skarga spółki jako bezzasadna winna zostać oddalona. 2.2. Spółka nie skorzystała z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną w przewidzianym dla tej czynności terminie, natomiast w piśmie procesowym z 20 stycznia 2021 r. zatytułowanym "pismo skarżącego – odpowiedź na skargę kasacyjną organu" pełnomocnik spółki (radca prawny) wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zrezygnował zatem z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy i skoncentrował swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 2 p.p.s.a., czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. 5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozostawienia przez organ interpretacyjny bez rozpatrzenia części wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania w sprawie przepisów art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Op. Jego istota sprowadza się natomiast do dokonania oceny trafności stanowiska organu odnośnie do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 Op bowiem spółka nie uzupełniła wniosku o wydanie interpretacji wbrew temu, do czego została zobowiązana pismem z 14 czerwca 2019 r. Nie wskazała bowiem, czy poniesione przez spółkę wydatki na rzecz jej pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, tj. koszty konferencji, szkoleń i wizyt studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu, noclegów, wyżywienia, czy też diet) stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. Do tego przepisu odsyła natomiast art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; zwana dalej "updop"), czyli przepis, o którego ocenę zastosowania wystąpiła spółka na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącej należycie uzupełniony został stan faktyczny opisany w jej wniosku o wydanie interpretacji, natomiast odpowiedź na pytanie, czy określone wydatki spółki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, stanowi element oceny prawnej, który spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienie Dyrektora KIS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, że skarżąca "przedstawiła ocenę prawną omawianego zagadnienia, a rolą organu jest ocenić jej stanowisko, wskazać prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym". Zauważył przy tym, że organ interpretacyjny przedstawił rozważania dotyczące wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, także w zakresie odesłania do art. 12 ust. 1 updof. Rozważania te wskazują na niespójność, a nawet wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu interpretacyjnego "w zestawieniu z poglądem organu, że skarżąca zobowiązana była do doprecyzowania stanu faktycznego przez wskazanie, czy określone wydatki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.". WSA uznał zatem, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 14 § 3 Op zasługują na uwzględnienie. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo tego, że w jego uzasadnieniu nie przedstawiono należytych rozważań dotyczących oceny kompletności stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, a także zasadności wzywania skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie przedstawiono także należytej oceny zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 14b § 3 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał jednak, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku spółki o wydanie interpretacji. Wskazał przy tym na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, które uzasadniały stanowisko dotyczące wskazanej przez WSA niespójności stanowiska organu interpretacyjnego (wewnętrznej sprzeczności) w zestawieniu tą częścią uzasadnienia uchylonego postanowienia, która dotyczy wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z odesłaniem do art. 12 ust. 1 updof. Zasadnie uznał nadto sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy spółka przedstawiła ocenę prawną omawianego zagadnienia wskazując jednoznacznie, że koszty szkoleń i konferencji, a także inne koszty, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią należności pracowników ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, to rolą organu interpretacyjnego było dokonanie oceny jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu pozostawiającym bez rozpatrzenia jej wniosek o wydanie owej interpretacji. Organ interpretacyjny nie przedstawił bowiem w uzasadnieniu uchylonego postanowienia stosownych rozważań świadczących o tym, że stan faktyczny wskazany przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie był na tyle wyczerpujący, że nie było możliwe dokonanie oceny jej stanowiska w sposób przewidziany w przepisach art. 14c § 1 i 2 Op. Nawet w sytuacji, gdy spółka nie wskazała wprost w opisie stanu faktycznego, czy wydatki będące przedmiotem jej pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. W tym zakresie zajęła bowiem jednoznaczne stanowisko przedstawiając ocenę prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Inaczej mówiąc, w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny uchylił się od dokonania w trybie przepisów art. 14c § 1 i 2 Op oceny zasadności stanowiska spółki dotyczącego kwestii kluczowej, której dotyczyło jej pytanie (nr 3), tj. możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych poniesionych kosztów szkoleń, konferencji delegacji, a także innych kosztów dotyczących pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową spółki w takiej części, która dotyczy rzeczywistego czasu pracy pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową. Skoro skarżąca nie zadała pytania dotyczącego odesłania do art. 12 ust. 1 updof i nie przedstawiła w tym zakresie stanu faktycznego, to należało przyjąć, że przedmiotem jej zainteresowania nie była kwestia spełnienia owego warunku zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W sytuacji zatem, gdy dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego spółka wskazała na spełnienie owego warunku, było możliwe dokonanie przez organ oceny zasadności jej stanowiska dotyczącego możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w sposób, o którym mowa w przepisach art. 14c § 1 i 2 Op w tej części, której dotyczyło pytanie spółki w odniesieniu do związanego z nim stanu faktycznego. Z tym zastrzeżeniem, że w przypadku potwierdzenia przez organ trafności stanowiska spółki w kwestii zasadniczej, dotyczącej możliwości stosowania proporcji przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, niezbędne jest spełnienie warunku z odesłania do art. 12 ust. 1 updof. W zakresie tego zastrzeżenia wypowiedział się zresztą organ w uzasadnieniu postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek spółki o wydanie interpretacji. Na marginesie warto zauważyć, że nawet w przypadku odstąpienia przez organ interpretacyjny od wskazania owego zastrzeżenia, zakres ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k i art. 14m Op mógłby dotyczyć tylko tej części oceny stanowiska spółki, której dotyczyło jej pytanie, a także przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący stan faktyczny. 5.3. Powyższe rozważania były konieczne z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy oraz sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, a także ich zakres. Odnosząc się bezpośrednio do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w świetle art. 14g § 1 Op wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że sąd pierwszej instancji uznał za dokładną i jednoznaczną odpowiedź na zawarte w wezwaniu organu podatkowego pytania dotyczące skonkretyzowania przedstawionego przez nią stanu faktycznego i własnego stanowiska. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, że sąd pierwszej instancji stwierdził, że odpowiedź na pytanie organu, czy wydatki spółki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof stanowi element oceny prawnej przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Z przyczyn, o których mowa wyżej sąd pierwszej instancji zasadnie uznał zaś, że na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy możliwe było wydanie interpretacji podatkowej w przedmiotowym zakresie. W sytuacji, gdy spółka nie żądała od organu oceny jej stanowiska dotyczącego spełnienia warunku dotyczącego odesłania do art. 12 ust. 1 updof, nie pytała o ocenę jej stanowiska w części dotyczącej zastosowania tego przepisu oraz nie przedstawiła we wniosku (i w odpowiedzi na wezwanie), stanu faktycznego dotyczącego zastosowania art. 12 ust. 1 updof, organ nie posiadał podstaw do dokonywania oceny stanowiska spółki w zakresie dotyczącym spełnienia warunku dotyczącego odesłania do art. 12 ust. 1 updof. Za chybione należy jednak uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że w tej sytuacji niemożliwe było wydanie interpretacji odnośnie do oceny stanowiska spółki w kwestii zasadniczej, dotyczącej oceny stanowiska spółki w zakresie możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, tj. w zakresie zakreślonym zarówno w pytaniu spółki, jak i w stanie faktycznym przedstawionym w jej wniosku o wydanie interpretacji. Z zastrzeżeniem, że brak było podstaw do dokonywania przez organ oceny stanowiska spółki w zakresie dotyczącym odesłania do art. 12 ust. 1 updof, czy też z informacją odnośnie do ograniczonego zakresu ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k i art. 14m Op z uwagi na brak podstaw do dokonywania oceny stanowiska spółki w części dotyczącej spełnienia przesłanki, o której mowa w odesłaniu do art. 12 ust. 1 updof. Tym samym organ interpretacyjny bezpodstawnie twierdzi w podsumowaniu grupy zarzutów z punktu pierwszego, że skarga winna zostać oddalona przez WSA. Skoro bowiem za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof (m.in.), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, to była możliwość dokonania przez organ oceny stanowiska spółki w trybie art. 14c § 1 i 2 Op. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał wykładni przepisów art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op za oczywiście chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ich naruszenia poprzez błędną wykładnię. Skoro zaś sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy rolą organu było dokonanie oceny stanowiska spółki w części dotyczącej zagadnienia, którego dotyczyło pytanie spółki oznaczone we wniosku nr 3 (wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym), to za chybiony należy uznać pogląd organu interpretacyjnego, że wniosek spółki w tym zakresie winien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia, czego konsekwencją winno być oddalenie skargi jako bezzasadnej przez sąd pierwszej instancji. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać także zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Op. 6.1. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Tym samym brak było podstaw do zasądzenia na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. 6.2. Oddalić należało przy tym wniosek spółki o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zawarty w piśmie procesowym z 20 stycznia 2021 r. bowiem został złożony po upływie terminu przewidzianego w art. 179 § 1 p.p.s.a. dla odpowiedzi na skargę kasacyjną.