II FSK 2269/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 201/17 w sprawie ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r. o sygn. I SA/Kr 201/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. R. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 grudnia 2016 r., nr [...], wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z: a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; b) art. 14b § 5b O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; podczas gdy zdaniem Skarżącego żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.; c) art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez skarżącego w jego indywidualnej sprawie; d) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga strony; e) art. 119y § 1 i § 2 O.p., przez wadliwe przyjęcie, że wątpliwości strony mogą być rozstrzygnięte m. in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających; f) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; g) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej skarżący jest nakłaniany do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej; Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego. wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; 1) art. 5a pkt 26, art.5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W szczególności, naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie określają obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 O.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel lub przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którym wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej byłoby sprzeczne. Zdaniem skarżącego omawiane wyłączenie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda wypłata zysków ze spółki osobowej w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 o.p.; 2) art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. ( Dz. U.2016 r., poz. 846) o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i art. 217 Konstytucji RP; 3) art. 119a § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik; 4) art. 119b § 1 oraz art. 119b §1 pkt 5 O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w art. 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p.; zdaniem zaś Skarżącego jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p. 5) art. 14na pkt 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.; 6) art. 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której Sąd podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez Sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia. 2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie sporne były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tożsamym stanie prawnym i faktycznym, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2373/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącego zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawie. 3.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają zasadniczo do podważenia oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie aprobującej stanowisko organu interpretacyjnego, który odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności, organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie - jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 w związku z art. 14h o.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p., wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w zakresie praw i obowiązków podatnika, jeżeli ten do niej się zastosuje. Nadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś o indywidualnej, skonkretyzowanej w toku postępowania podatkowego sprawie podatkowej. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej, w takiej sytuacji pojawiają się bowiem wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m O.p. Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym, wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c O.p., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., s. 41) wskazuje na to, że regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf o.p.). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za O.p., opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 o.p., powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag, zarówno organ interpretacyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, trafnie przyjęły, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w związku z art. 14h O.p. W pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania mieszczą się wszelkie inne, aniżeli brak statusu zainteresowanego. Sytuacja, w której udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w odrębne postępowanie prawne prowadzone przez inny organ, stanowiła zatem dostateczną, a zrazem wystarczającą przeszkodę aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w związku z art. 14h O.p. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. oraz art. 151 p.p.s.a w powiązaniu z art. 14b § 2a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem ocenianego wniosku interpretacyjnego były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zagadnienie czy regulacje prawne normujące w Ordynacji podatkowej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania są przepisami, o których mowa w art. 14b § 2a O.p., a więc regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, jak i czy mają charakter norm prawa materialnego, czy procesowego prawa podatkowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ zasadniczą kwestią jest stwierdzenie, że ocena możliwości stosowania i wykładnia przywołanych we wniosku przepisów klauzulowych jest dokonywana w odrębnie uregulowanym trybie i nie może być przedmiotem postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak już wyżej wskazano organ, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, prawidłowo oceniły, że z treści wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, iż żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą, o której mowa w art. 119y O.p. Tymczasem opinie zabezpieczające są wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawania interpretacji). Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest natomiast niedopuszczalne. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, w ślad za organem, że odpowiedź na postawione we wniosku pytania nie może zostać udzielona w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy stanowi "jakiekolwiek inne przyczyny" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p., co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniało wskazaną w sentencji postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania; art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 14b §1 O.p. i art. 14h Ordynacji podatkowej jako wystarczającej i prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego. Natomiast powołany również w uzasadnieniu postanowień organu art.14b § 2a O.p. jak i akceptacja tej podstawy przez Sąd pierwszej instancji nie miała istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia i nie mogła stanowić naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b O.p. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten na mocy art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 stycznia 2016 r. ( Dz. U. 2016r., poz. 846 ) nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. 15 lipca 2016 r. Organ interpretacyjny nie wydał zaskarżonego postanowienia w niniejszej sprawie w oparciu o art. 14b § 5b O.p. przyjmując, że przepis ten nie ma zastosowania ze względu na treść powołanego art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 18 lipca 2016 r. ( data wpływu żądania do organu ), a zatem już po wejściu w życie ustawy nowelizującej, jednocześnie nie kwestionując braku zastosowania w sprawie przepisu art. 14b § 5b O.p. Jednakże zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji nie dokonały oceny, czy w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zastosowania art. 14b § 5b O.p. tj. czy wskazane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenia, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W związku z powyższym tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14b § 5b O.p, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. nie mógł stanowić skutecznej podstawy wzruszenia zaskarżonego wyroku. Z podanych powyżej względów niezasadne są również zarzuty zawarte w pkt 1c) i 1d) skargi kasacyjnej tj. naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 119y § 1 i 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż wątpliwości strony mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie wspomniany art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej wskazuje się okoliczności świadczące o tym , że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ( art. 119y § 2). Analiza treści przedstawionych pytań jednoznacznie naprowadza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że intencją wnioskodawcy jest ocena prawidłowości stanowiska strony, co do możliwości zastosowania przepisów klauzulowych do przedstawionego zdarzenia przyszłego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pyt. 2 wnioskodawca powołując przepisy art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, at. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego przez spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie może być ograniczona przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., a więc przepisy regulujące przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W pytaniu nr 3 wnioskodawca wskazał, że korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz jednak w tym, że pojęcie to jest nieznane interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b O.p. Stanowi natomiast jedną z przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisów klauzulowych, i w tym sensie także to pytanie w swej istocie nakierowane jest co do kwestii zastosowania przepisów klauzulowych. W konsekwencji wnioskodawca zmierza do uzyskania w drodze interpretacji indywidualnej ochrony wynikającej z art. 14k – 14n O.p., skutecznej także wobec potencjalnie możliwych konsekwencji takiego zdarzenia wynikających z przepisów klauzulowych a to poprzez stwierdzenie, że przepisy klauzulowe w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie mają zatasowania. Niemniej, te potencjalnie możliwe w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego konsekwencje wynikające z przepisów klauzulowych, albo ich brak, mogą być ustalane i stwierdzane tylko w postępowaniu klauzulowym (opinia zabezpieczająca), z uwzględnieniem charakterystycznych dla tego postępowania przesłanek, trybu i sposobu załatwienia wniosku. Trzeba powtórzyć, że opinia zabezpieczająca nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem oceny dokonywanej w opinii zabezpieczającej nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tryb wydawania opinii zabezpieczającej różni się zatem zasadniczo od trybu wydawania interpretacji indywidualnych. O ile bowiem istotą wydania interpretacji jest wyłącznie wykładnia przepisów prawa podatkowego regulującego prawa i obowiązki podatnika we wskazanym przez niego stanie faktycznym, o tyle przy wydawaniu opinii zabezpieczającej istotnym elementem jest analiza przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych. Reasumując poprawny jest pogląd organu, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że nie jest możliwym w drodze interpretacji indywidualnej rozstrzyganie czy w danym zdarzeniu przyszłym zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania czego oczekiwała strona zadając pytania oznaczone numerem dwa i trzy, a właściwym trybem do uzyskania odpowiedzi na zadane pytania jest wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. sformułowane w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § 1 O.p., nawet jeżeli skarżący miał odmienne w tym zakresie oczekiwania. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 O.p., zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Wbrew twierdzeniu skarżącego, sformułowane we wniosku pytania "nie dotyczyły sprawy bardzo prostej, jaką jest wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej", ale oceny możliwego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a – art. 119f o.p. Ponadto analiza akt prowadzi do konkluzji, że organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie, kierował się zasadą szybkości i wnikliwości postępowania oraz posłużył się możliwie najprostszymi środkami. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15). 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stawiając zarzut naruszenia art. 5a pkt 26, art.5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię skarżący kwestionuje stwierdzenie, że wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 o.p. Natomiast rzeczone regulacje u.p.d.o.f. nie były przedmiotem wykładni zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym jak i w postępowaniu sądowym. Ponadto dla wykładni przywołanych przepisów realizacja celu i przedmiotu ustawy, pod kątem osiągnięcia korzyści podatkowej na skutek opisanej czynności sama w sobie jest nieistotna. Zgodnie zaś z art. 119a o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W postępowaniu klauzulowym czynność musi być zrelatywizowana do danych okoliczności faktycznych i dopiero w tym kontekście następuje badanie jej zgodności z celem i przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto musi nastąpić stwierdzenie, że korzyść podatkowa była głównym lub dominującym celem jej dokonania, w końcu musi nastąpić ustalenie, że sposób działania był sztuczny. Natomiast w niniejszej sprawie organy nie stwierdziły, że wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p., ale wskazały jedynie na niewłaściwość trybu załatwienia sprawy. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej i art. 217 Konstytucji RP był niezasadny z uwagi na okoliczność, że w sprawie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zatem ani przepisy u.p.d.o.p. ani przepis art. 9 ustawy nowelizującej, określający termin wejścia w życie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a -art. 119f O.p.) nie były w sprawie stosowane, nie mogły więc być naruszone. Odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 119a §1 i art. 119b § 1 oraz art. 119b §1 pkt 5 w zw. z art. 119a §1 O.p. jest zbędne albowiem wskazują one wprost na naruszenie przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, a jak wyżej wskazano, w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej kwestie te nie mogą być przedmiotem rozważań, także z tego powodu, że organ interpretacyjny nie jest organem właściwym do ich stosowania, zatem nie mógł także ich naruszyć. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b §1 i § 3 oraz przepisami art. 14 m § 1 i § 2 O.p. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 14na pkt 1 O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeżeli w danej sprawie - będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego - zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a) O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a) O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. W konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie prowadziłoby do sytuacji, w której interpretacja ta nie dawałaby ochrony podatnikowi w zakresie możliwości stosowania przepisów dotyczących postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, funkcja ochronna sprowadzająca się do pytania o możliwość jak i zakres stosowania w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a) i nast., może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jak bowiem stanowi art. 119za) O.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a) O.p. Odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie decyzji z art. 119a) i nast. O.p. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest o tyle niezasadny, że sąd administracyjny tego przepisu nie stosował. Ewentualny zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być postawiony organom podatkowym, zaś Sądowi pierwszej instancji można by wówczas zarzucić, że wadliwie ocenił zarzut naruszenia art. 2a o.p., względnie nie dostrzegł, że przepis ten został przez organy podatkowe naruszony. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionej powyżej argumentacji Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. 3.6. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.