II FSK 2263/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 93/20 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę, 3. zasądza od F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 93/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi F. [...] Systems Polska Sp. z o.o. w P. (dalej jako "Skarżąca", "wnioskodawca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ") z 27 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku uznał, iż interpretacja, o której mowa powyżej, nie zawiera uzasadnienia prawnego i narusza art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."). Sąd wskazał, że w interpretacji stwierdzono, że usługi polegające na wykonywaniu świadczeń, takich jak: poszukiwanie nowych klientów, obsługa administracyjna kontraktów, przekazywanie klientom informacji handlowych zgodnie z ofertą opracowaną przez wnioskodawcę oraz przygotowanie dokumentacji dot. zamówień są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 O.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli, ponieważ "podstawą ich świadczenia jest jakiś sposób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach, definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się ta wiedzą ze świadczeniobiorcą". Sąd pierwszej instancji uznał, że tak ogólne stwierdzenie nie daje możliwości oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji. Tym bardziej dotyczy to wskazanych przez Skarżącą usług wsparcia przy realizacji czynności montażowych, instalacyjnych u klientów oraz wsparcia posprzedażowego dla klientów o charakterze technicznym. Pełnomocnik Organu w skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14c § 2 O.p. przez błędne uznanie, iż interpretacja została wydana z naruszeniem wyrażonego w art. 14c § 2 O.p. obowiązku wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, ponieważ przedstawiona argumentacja wskazanych przez Skarżącą usług wsparcia przy realizacji czynności montażowych, instalacyjnych u klientów oraz wsparcia posprzedażowego dla klientów o charakterze technicznym, zawiera ogólne stwierdzenia nie dające możliwości oceny stanowiska w interpretacji; b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie dokonał dostatecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności nie ocenił stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, podczas gdy organ podatkowy, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania, tym samym realizując przesłankę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu i zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Udzielona pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, jak i stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, należy uznać za trafne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zakwestionowany wyrok zignorowano wnioski płynące z analizy i konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 15 ust. 1 i art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, do nabywanych przez stronę usług znajdzie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem usługi te posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Logicznie brzmi zatem uznanie, że w odniesieniu do świadczeń takich jak: poszukiwanie nowych klientów, obsługa administracyjna kontraktów, przekazywanie klientom informacji handlowych zgodnie z ofertą opracowaną przez wnioskodawcę czy przygotowywanie dokumentacji dotyczącej zamówień - to usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 cyt. ustawy, a w szczególności podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli. Wchodzi bowiem w grę jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach w kontraktach zakupowych oraz doświadczenie, czego skutkiem jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Wbrew zapatrywaniu Spółki, nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług w sposobie ich postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 tej ustawy. Ponadto wskazane we wniosku świadczenia składające się na omawiane usługi noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku oraz usług reklamowych. Nie można wobec tego nie zauważyć, że strona składająca wniosek o interpretację przedstawiła argumentację sprowadzającą się do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę odrębności (zastępują np. słowo "pomoc" pojęciem "wsparcie"), a tym samym - zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. W świetle tych wywodów, nie można zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w zaskarżonej interpretacji organ nie uzasadnił w sposób należyty, dlaczego stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Z wydanego rozstrzygnięcia jednoznacznie wynikało, jakimi przesłankami kierował się organ wydając zaskarżoną interpretację. Uwadze sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż organ "winien wskazać konkretne cechy usługi opisanej we wniosku" (s.9 uzasadnienia wyroku), można by przeciwstawić pytanie: czy w przypadku gdy istnieje uregulowanie szczególne, pozwalające na odczytanie pojęć użytych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. potrzebne jest "wykreowanie" kolejnego pojęcia w tym przedmiocie? Nie można wobec tego zgodzić się z zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż "tak ogólne stwierdzenie nie daje możliwości oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji". Jak już wcześniej podkreślono, problem nie sprowadza się do abstrakcyjnego wyjaśnienia pojęcia m.in. "usług wsparcia" opisanych przez podatnika we wniosku o interpretację. Chodzi o to, czy nabywane przez wnioskodawcę usługi posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Nieprawidłowa jest wobec tego ostateczna konkluzja sądu, iż "organ winien wskazać konkretne cechy usługi opisanej we wniosku" (str. 9). Trudno też podzielić towarzyszące mu spostrzeżenie, iż naruszone zostały normy postępowania zawarte w art. 14c w zw. art. 121, art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Trafnie autor skargi kasacyjnej odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wyjaśniającej, iż wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych - wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Z jednej strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej - istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa (Sejm RP VIII kadencji Nr. druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl). Uwzględniając treść przywołanych przepisów oraz poczynione przez organ wyjaśnienia, podkreślić należy, iż - wbrew ocenie Sądu - w zaskarżonej interpretacji organ w należyty sposób uzasadnił, dlaczego stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Również uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wyczerpujące i odnosi się do stanowiska wnioskodawcy zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz sformułowanego pytania, Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a i 151 p.p.s.a – orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.