II FSK 2247/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 85/15 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 85/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 listopada 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 29 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił J. P. (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 200.000,00 zł z tytułu umowy pożyczki środków pieniężnych w wysokości 1.000.000,00 zł, zawartej w dniu 30 marca 2006 r. pomiędzy pożyczkodawcą S. B., a pożyczkobiorcą P., w związku z powołaniem się przed organem podatkowym w dniu 1 czerwca 2012 r. na fakt jej zawarcia. Pożyczka została zawarta w formie pisemnej w dniu 30 marca 2006 r. w Z., w celu zakupu udziałów w S. sp. z o.o. M. Żadna ze stron transakcji (solidarnie odpowiedzialnych) nie zgłosiła umowy do opodatkowania i nie został uiszczony zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami podatek od czynności cywilnoprawnych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 13 listopada 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. czynność udzielenia przez S. B. pożyczki pieniężnej, winna być uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") wskazał, że w przypadku gdy podmiot gospodarczy udzielał w 2006 r. pożyczek pieniężnych, to świadczył "usługi pośrednictwa finansowego" sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 65 (wg Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz.U. nr 89, poz. 844 ze zm.). Oznacza to, że udzielanie pożyczek stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z tym że usługi te korzystały ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Natomiast dla ustalenia czy konkretna pożyczka podlegała ustawie o podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie czy podmiot udzielający pożyczki działał w charakterze podatnika VAT, tzn. czy pożyczkodawca prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla potrzeb niniejszej sprawy organ odwoławczy za przesądzające uznał następujące ustalenia: w 2006 r. S. B. nie udzielał pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazywał żadnej sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, w odniesieniu do przedmiotowej usługi nie wystawił faktury VAT dla pożyczkobiorcy, środki przeznaczone na pożyczkę pochodziły z jego prywatnych zasobów, pieniądze pożyczkodawca przekazał ze zlikwidowanego już konta (nie zgłoszonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), również spłata pożyczki z odsetkami została dokonana na wspólny rachunek bankowy S. B. i E. B. (konto nie zgłoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jednorazowe udzielenie pożyczki i w dodatku z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych w ramach działalności gospodarczej, nie wypełnia warunków, by sklasyfikować tę czynność jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji S. B. udzielając pożyczki w 2006 r., w odniesieniu do tej konkretnej czynności, nie działał w charakterze podatnika VAT. Zatem umowa pożyczki z dnia 30 marca 2006 r. nie podlegała podatkowi VAT i nie mogła być wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c."). Zdaniem organu odwoławczego uzyskana przez skarżącego pożyczka nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. Wprawdzie skarżący przeznaczył kwotę pożyczki na zakup udziałów w Spółce S., to jednak dysponentem tych środków nie jest on, lecz inny podmiot, tj. osoba prawna. Natomiast warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie jest przeznaczenie środków pochodzących z udzielonej pożyczki bezpośrednio na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy; art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u, art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.; art. 9 pkt 10 lit g u.p.c.c.; art. 121 § 1 art. 122 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, ponieważ uznał, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało z naruszeniem zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Sąd stwierdził, iż dla prawidłowości oceny, czy czynność udzielenia skarżącemu pożyczki odpowiada treści art. 2 ust. 4 u.p.c.c., nie wystarczy analiza strony przedmiotowej opodatkowania podatkiem VAT, gdyż istotna jest także strona podmiotowa, a zatem czy podmiot dokonujący takiej czynności prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na jednoznaczne przyjęcie, że pożyczka pieniężna miała wyłącznie charakter okazjonalny, a zawarta umowa nie była zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT. Przede wszystkim organy pominęły całkowicie w swoich rozważaniach kwestię "zamiaru wykonywania czynności" w kontekście brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w części, w której przewiduje on, iż działalność gospodarcza obejmuje swoim zakresem czynności, które wykonane zostały jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Sąd zauważył, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, że w 2006 r. S. B. nie udzielał pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy nie zbadały jednakże (poza zbadaniem deklaracji VAT-7 za 2007 r.), czy w latach następnych S. B. również takich pożyczek nie udzielał. Na fakt udzielania pożyczek osobom prywatnym oraz podmiotom gospodarczym S. B. wskazał podczas jego przesłuchania w dniu 19 lipca 2013 r. Również do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8 stycznia 2014 r. S. B. zeznał, iż udzielał pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w innych latach oraz że posiadał odpowiedni wpis w ewidencji działalności gospodarczej. Odnośnie do stwierdzenia, iż pożyczka dla skarżącego miała charakter jednorazowy, Sąd zwrócił uwagę, że S. B. wyjaśnił, że należy przez to rozumieć, iż Panu P. udzielił pożyczki tylko raz. Zdaniem Sądu, organy w ramach prowadzonego postępowania nie poczyniły rzetelnych ustaleń mających na celu weryfikację twierdzeń S. B., co do udzielania przez niego pożyczek w innych latach, innym podmiotom. Podobnie organy nie prześledziły zmian treści wpisów w ewidencji działalności gospodarczej, by jednoznacznie wykluczyć, iż S. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadał - wbrew temu co stwierdził w protokole - wpisu obejmującego prowadzenie działalności finansowej, w tym udzielanie pożyczek. Nie można zatem wykluczyć, że w dalszym okresie prowadzonej działalności S. B. poszerzył zakres swojej działalności, mając zamiar świadczyć usługi ww. rodzaju. Organ podatkowy winien zatem dokładnie ustalić zakres działalności prowadzonej przez S. B., w tym w szczególności przeanalizować, czy w przypadku pożyczkodawcy wystąpiły okoliczności wskazujące na profesjonalny obrót, a więc czy S. B. gromadził zasoby finansowe, które następnie przeznaczał na pożyczki, czy podejmował działania mające na celu pozyskiwanie klientów, czy reklamował swoją działalność itp. Sąd zwrócił uwagę, że udzielona przez S. B. pożyczka była oprocentowana, a zatem została udzielona za wynagrodzeniem. Przyznał, że co prawda okoliczność ta nie jest samodzielną przesłanką kwalifikującą wskazaną czynność prawną jako dokonaną w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, ale zauważył, że wpisuje się ona w zasadę dochodowości gospodarki rynkowej, której głównym celem jest przynoszenie zysku. Odnośnie stwierdzenia organu, iż środki na pożyczkę zostały przelane z konta prywatnego, a nie z konta zgłoszonego do prowadzenia działalności gospodarczej Sąd podniósł, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej prawo nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania w różnych sytuacjach płatności bezgotówkowych, czyli płatności przelewem, jednakże żadne przepisy nie zawierają nakazu, by płatności te musiały być wykonywane z firmowego rachunku bankowego. Oznacza to, że przedsiębiorcy mogą posługiwać się swoim prywatnym rachunkiem osobistym do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym okoliczność, iż pożyczane środki zostały przelane z prywatnego konta S. B. oraz że spłata pożyczki została dokonana na wspólny rachunek S. i E. B. nie może automatycznie świadczyć o tym, iż środki te nie pochodziły z działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, iż przedsiębiorca indywidualny w ramach profesjonalnego obrotu może na przedmiot pożyczki przeznaczyć środki finansowe pochodzące z jego działalności gospodarczej w połączeniu ze środkami prywatnymi i ta okoliczność nie może przesądzać, że czynność nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Sąd zobowiązał organy podatkowe, by podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w realiach przedmiotowej sprawy nie można przyjąć, by pożyczka została udzielana skarżącemu na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zw. z art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie wystarczał do uznania, że udzielona w dniu 30 marca 2006 r. przez S. B. na rzecz J. P. pożyczka miała wyłącznie charakter okazjonalny, a zawarta umowa nie była zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia z podatku od podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy wykluczał istnienie po stronie pożyczkodawcy "zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy" w kontekście brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przywołanymi przepisami musiałby skargę oddalić stosując przepis art. 151 P.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez zaniechanie zbadania, czy S. B. udzielał innych pożyczek w latach następnych, a także czy, a jeśli tak to kiedy rozszerzył formalnie jak i faktycznie zakres prowadzonej działalności o przedmiotowe czynności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, a to w kontekście brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a stan faktyczny ustalony został w sposób pełny i dawał dostateczną podstawę do wydania zaskarżonego orzeczenia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Słusznie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznali, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma, czy S. B. udzielił skarżącemu pożyczki w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Skoro warunkiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie z tego podatku jednej ze stron czynności cywilnoprawnej, to konieczne jest ustalenie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, czy strona czynności cywilnoprawnej jest podatnikiem tego podatku. Według postanowień art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ostatni z przytoczonych przepisów wskazuje kryteria w oparciu, o które dokonuje się kwalifikacji aktywności danego podmiotu, jako działalność gospodarcza. Jednym z takich kryteriów jest zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, gdyż nawet wykonanie czynności jednorazowo, ale z takim zamiarem może zdecydować o zakwalifikowaniu tej czynności jako wykonanej w ramach działalności gospodarczej. Należało więc poczynić ustalenia, czy podjęte przez pożyczkodawcę - S. B. działania wskazują na zamiar udzielania pożyczek. Tymczasem, zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe pominęły w swoich rozważaniach kwestię "zamiaru wykonywania czynności". Nie poczyniły w tym zakresie dostatecznych ustaleń - nawet nie poddały ocenie materiału dowodowego, który dotyczy tej kwestii, a wybrały z niego tylko te fragmenty, które pasują do postawionej przez nie tezy. Na przykład, pominęły oświadczenie S. B., złożone w związku z pytaniem organu, czy w 2006 r. udzielał on pożyczek. Wówczas S. B. oświadczył, iż udzielał pożyczek podmiotom gospodarczym, ale nie pamięta kiedy oraz że w zaświadczeniu z dnia 23 maja 2005 r. występuje pośrednictwo finansowe, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane. Pominięte też zostało wyjaśnienie S. B., iż korektę zeznania podatkowego za 2006 r. złożył, ponieważ uznał, że należy opodatkować odsetki w ramach działalności gospodarczej. Oświadczenia S. B. wskazują co najmniej na działania prowadzone z zamiarem udzielania pożyczek w celach zarobkowych oraz na świadomość, iż jest to rodzaj działalności gospodarczej. Jeśli w ocenie organów podatkowych oświadczenia te nie stanowiły wystarczającej podstawy do zakwalifikowania udzielonej przez niego pożyczki skarżącemu jako działalność gospodarcza, do czego oczywiście miały prawo, to jednak winny one stanowić asumpt do czynienia dalszych ustaleń w tym zakresie. Oświadczenia pożyczkodawcy wskazujące na zamiar wykonywania czynności udzielania pożyczek, nawet jeśli w danym czasie była to tylko jedna czynność, nie mogły zostać pominięte. Wymagały, jak już to powiedziano dalszych wyjaśnień, bądź rozważenia ich w kontekście innych kryteriów z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Takim kryterium, które zostało zignorowane przez organy podatkowe jest okoliczność, iż w latach następnych S. B. udzielał pożyczek za wynagrodzeniem. Przyznał to on sam, twierdząc że w latach następnych, tj. po roku 2006 udzielał pożyczek. Nie są wystarczające ustalenia organów, odnośnie do okresu w jakim S. B. udzielał pożyczek, w oparciu o dane wynikające ze składanych przez niego deklaracji VAT. Okoliczność, iż nie zostały one wykazane w deklaracjach w żadnym razie sama w sobie nie zaświadcza, iż faktycznie nie udzielał on pożyczek za wynagrodzeniem. Działania S. B. w zakresie udzielania pożyczek w latach następnych, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej mają zasadnicze znaczenie, gdyż to one mogą wskazywać, czy spełnione zostało kryterium z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., tj., czy udzielenie pożyczki skarżącemu było czynnością jednorazową, ale dokonaną z zamiarem wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Organy orzekając po kilku latach od zdarzenia rodzącego skutki podatkowe miały możliwość ocenić sytuację z perspektyw zdarzeń, jakie po sobie następowały i powinny były to uczynić. Przede wszystkim jednak powinny te zdarzenia ustalić w oparciu o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym elementem, który również został zignorowany przez organy podatkowe jest wielkość udzielonej skarżącemu pożyczki oraz udzielenie jej za wynagrodzeniem. Pożyczka w wysokości 1.000.000 zł oprocentowana 6% stawką odsetek, może wskazywać na zarobkowy charakter jej udzielenia i chociaż nie jest to czynnik samodzielnie przesądzający o uznaniu pożyczkodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, to jednak w korelacji z innymi okolicznościami może stanowić element dopełniający obraz całej sytuacji. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przyjmuje się, że daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina W., EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). Przypomnieć trzeba, że według postanowień art. 15 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie "wykorzystywanie" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C:1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Zatem cel zarobkowy transakcji nie powinien być pomijany, lecz uwzględniony w kontekście pozostałych kryteriów określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W niniejszej sprawie organy podatkowe w zasadzie abstrahowały od kryteriów określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a szczególną wagę przywiązały do względów formalnych, które nie wynikają z tego przepisu. W żadnym bowiem razie nie przesądzają o braku możliwości zakwalifikowania aktywności danego podmiotu, jako działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu, przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej takie czynniki jak: niewykazanie sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT, nie wystawienie faktury dla pożyczkobiorcy, pochodzenie środków na pożyczkę z prywatnych zasobów, przekazanie pieniędzy na prywatne konto pożyczkobiorcy, czy też spłata pożyczki na konto nie zgłoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wywiązanie się przez podmiot z obowiązku wystawienia faktury lub wykazania sprzedaży w deklaracji VAT z całą pewnością nie wyłącza go spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko organu podatkowego, że udzielenie pożyczki ze środków pochodzących z prywatnych zasobów jest czynnikiem wykluczającym sklasyfikowanie tej czynności jako wykonanej w ramach działalności gospodarczej. Organ nie podał żadnych przepisów prawa, z których wywiódł przeciwskazanie do wykorzystania prywatnych środków do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem logika i doświadczenie życiowe wskazują, że środki na działalność gospodarczą mogą pochodzić ze środków prywatnych. Na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej potrzebny jest bowiem co do zasady jakiś kapitał. Poza tym organ wyartykułował udzielenie pożyczki ze środków prywatnych, a zupełnie pominął oświadczenie S. B., iż środki te pochodziły również z działalności gospodarczej. Nie wiadomo, więc czy według organu, jeśli jednak w części pochodziły z działalności gospodarczej, to już pożyczka w odpowiedniej części powinna być zakwalifikowana jako udzielona w ramach działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do wypłaty kwoty pożyczki z rachunku prywatnego i jej spłaty na rachunek prywatny, bezzasadne jest więc potarzanie tych samych argumentów. Reasumując stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż stan faktyczny sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniające i w tym zakresie udzielił zasadnych zaleceń. Oznacza to, iż zarzuty skargi kasacyjnej są zupełnie niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego nie orzeczono, ponieważ pismo nazwane odpowiedzią na skargę kasacyjną zostało złożone po terminie.