II FSK 2242/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 184/18 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 184/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Decyzja została wydana przez Dyrektora IAS na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537 ze zm.; dalej: "op") Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Wystąpił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ppsa poprzez rozpoznanie skargi i zmianę uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS poprzez wskazanie, że: a) przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów niezależnie od postanowień umowy sprzedaży udziałów co do terminów płatności, co w konsekwencji powoduje, że przychód z tytułu zbycia przez Skarżącą 100% udziałów w spółce pod firmą: M. sp. z o. o. powstał co do całości ceny sprzedaży w 2011 roku, b) nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia przez Skarżącą 100% udziałów w spółce pod firmą: M. sp. z o. o. w związku z wszczęciem, postanowieniem z 22 listopada 2017 r. śledztwa w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-38 za 2011 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. W zakresie podstawy kasacyjnej, o której mowa w a art. 174 pkt 2 ppsa postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty jego wydania z naruszeniem przepisów: a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej oddaleniem skargi i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów nie powstał w roku zbycia udziałów przez Skarżącą, b) art. 134 § 1 ppsa poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że data zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i kwestia momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wykraczają poza granicę sprawy rozpatrywanej przez Sąd pierwszej instancji. W zakresie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 ppsa, zarzucił zaś zaskarżonemu wyrokowi jego wydanie z naruszeniem przepisów: a) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w wersji obowiązującej w momencie zbycia przez Skarżącą udziałów) poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji przyjęcie, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów nie powstaje w roku zbycia udziałów, a Skarżąca uzyskuje taki przychód odpowiednio z upływem terminu płatności (wymagalności) poszczególnych rat składających się na przysługującą jej część ceny w kolejnych latach, b) art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w związku z wszczęciem (postanowieniem z 22 listopada 2017 r.) śledztwa w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącą w zeznaniu PIT-38 za 2011 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia przez Skarżącą 100% udziałów w spółce pod firmą: M. sp. z o.o.; c) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez powoływanie się w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, które zostało jedynie wszczęte dla przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie ma charakteru "realnego" i brak było podstaw do jego wszczęcia. Wystąpił nadto o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 3.4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję kasacyjną Dyrektora IAS wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Co istotne, autor skargi kasacyjnej nie stawia zarzutów wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 233 § 2 op. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa kwestionuje sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym brak odniesienia się w sposób oczekiwany przez kasatora do poszczególnych zarzutów postawionych w skardze, w szczególności dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Nie stawia jednak Sądowi pierwszej instancji zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Stawia zarzuty materialnoprawne, gdy wskazywane przez kasatora przepisy nie stanowiły podstawy prawnej decyzji, której kontroli legalności dokonywał Sąd pierwszej instancji. Już tylko z tej przyczyny należy uznać, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sąd pierwszej instancji dokonywał bowiem kontroli legalności rozstrzygnięcia o charakterze procesowym, tj. decyzji organu odwoławczego wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Kasator nie kwestionuje natomiast zasadności wydania decyzji na tej podstawie. Nie stawia nadto zarzutów dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdy przepis ten miałby zastosowanie w przypadku zasadności jego stanowiska dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje wpływu na wynik sprawy wskazywanych w skardze kasacyjnej uchybień (zarówno procesowych jak i materialnoprawnych), których w jego ocenie dopuścił się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok (oddalając skargę). Zarzuty skargi kasacyjnej oraz związana z nimi argumentacja nie dotyczą istoty rozstrzygnięcia poddanego kontroli WSA. 4. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że istota zarzutów skargi kasacyjnej i związanej z nimi argumentacji dotyczy dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.; t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "updof") przyznając rację Dyrektorowi IAS co do tego, że w związku z błędną wykładnią tego przepisu dokonaną przez organ I instancji wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, a przez to wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Druga kwestia dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, a w konsekwencji braku podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego. Obie przedstawione wyżej kwestie zostały prawidłowo rozstrzygnięte przez Sąd pierwszej instancji, czego konsekwencją było oddalenie skargi na decyzję wydaną w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których przychodem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof jest przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updof, a więc przychód należny. Z tym zastrzeżeniem, że przed 1 stycznia 2016 r. przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof był przychód wymagalny w rozumieniu prawa cywilnego. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy zaś łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Właściwie zatem przyjął Dyrektor IAS oraz Sąd pierwszej instancji, że "przychód należny" powstawał w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego stała się wymagalna i mógł on domagać się jej zapłaty (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 106/17, a także przywołane w tym wyroku orzecznictwo). W realiach rozpoznawanej sprawy konsekwencją przyjęcia przez Dyrektora IAS przedstawionej wyżej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i w latach następnych) było uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 op z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia wymagalności poszczególnych płatności w ramach realizacji umowy odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. Przyjęcie za prawidłowy poglądu kasatora oznaczałoby, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op. Jednak autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem ostatnio wymienionego przepisu, o czym mowa wyżej. Za chybione należało zatem uznać wszystkie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, którego to naruszenia nie dopuścił się Sąd pierwszej instancji akceptując legalność decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 op. Na marginesie można nadmienić, że przedstawione rozważania mają odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof w ten sposób, że wpisano, iż przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. 4.2. Skoro sprawa miała zostać ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy I instancji, to znaczy, że wówczas powinny zostać rozstrzygnięte wszystkie istotne aspekty danej sprawy w jej całokształcie, czyli także co do ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. I to nie tylko za 2011 r., ale także za kolejne lata, w których powstały u skarżącej przychody związane z realizacją umowy odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Za chybione należało zatem uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 op miałby obowiązek odniesienia się do przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c op, także w związku z art. 134 § 1 ppsa, gdyby występowały istotne wątpliwości dotyczące możliwości kontynuowania postępowania podatkowego. Takie wątpliwości nie występowały zaś w realiach rozpoznawanej sprawy, gdyż przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej zostały zastosowane po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, w której wskazano na zaniżenie zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Okoliczność ta stanowiła realną (a nie pozorną, jak twierdzi kasator) przesłankę do zastosowania powyższych przepisów. W tym miejscu powtórzyć należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 op brak jest podstaw do odnoszenia się do zarzutów skargi związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego skarżącej. Kasator nie postawił zaś zarzutów wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 233 § 2 op. Nie postawił także zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. Zarzutami naruszenia art. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ppsa nie można skutecznie zwalczać wadliwości uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, w tym wskazań co do dalszego postępowania. Dodać należy, że ocena zasadności zarzutów materialnoprawnych postawionych przez kasatora może być przedmiotem orzekania przez właściwy sąd administracyjny w ramach odrębnego postępowania, w przypadku wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, której legalność kwestionować będzie skarżąca. 4.3. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, a także zawarte w niej wnioski. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 ppsa nie ma umocowania do "zmiany uzasadnienia decyzji" organu podatkowego. W tym zakresie wnioski kasatora należało uznać za oczywiście niezasadne. 5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.), gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało wszczęte w 2018 r.