II FSK 224/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 472/18 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz "K." sp. z o.o. z siedzibą we Wrześni kwotę 7.493 (siedem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 472/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zakwestionował faktury wystawione przez firmę PPHU H. M.K., dokumentujące dostawy form wtryskowych, które związane były z realizacją dwóch projektów o charakterze inwestycyjnym C. i S. objętych dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził, że cała działalność M.K. ograniczała się tylko do wystawiania faktur. Powołał się przy tym na takie okoliczności jak: brak zaplecza technicznego, niezatrudnianie pracowników, szeroki i różnorodny przedmiot działalności, brak na kontach bankowych płatności dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, brak dowodów potwierdzających współpracę M.K. z rzekomym podwykonawcą, tj. firmą P. M. M. z C., brak wiedzy R.K. - prezesa zarządu Skarżącej na temat szczegółów dotyczących nawiązania i przebiegu współpracy z firmą M.K. W rezultacie za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organu I instancji, że Skarżąca we własnym zakresie wykonała formy wtryskowe. Na potwierdzenie tego odwołał się do zeznań pracowników oraz informacji zamieszczonych przez Skarżącą w Internecie, a świadczących o jej możliwości do samodzielnego wykonania form. W jego ocenie dokumenty dotyczące transakcji dostawy form wtryskowych przez PPHU H., tzn. oferty na wykonanie form, protokoły wyboru wykonawcy, zamówienia i umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze, faktury zakupu, dowody zapłaty za faktury, dowody OT oraz oświadczenia o zakupionych narzędziach stanowią tylko formalne potwierdzenie dokonanych transakcji, a ich sporządzenie przez Skarżącą wynikało przede wszystkim z wymogów programów unijnych, na podstawie których ubiegała się o przyznanie dofinansowania do realizacji projektów C. i S. Strona złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a ten po jej rozpoznaniu oddalił ją jako niezasadną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, trafnie organy uznały, że dostawcą form wtryskowych nie był M.K., a tym bardziej jego rzekomy podwykonawca M.M. Sąd ten zaaprobował również konkluzję tych organów, iż okoliczności związane z posiadaniem przez Skarżącą faktury wystawionej przez M.K. świadczą o świadomym jej działaniu, polegającym na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, która miała zalegalizować zakup form wtryskowych będących już w posiadaniu Skarżącej. Zwrócił mianowicie uwagę na takie okoliczności jak brak wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług i dostaw towarów oraz okoliczności nawiązania współpracy z M.K. W ocenie Sądu I instancji okoliczności te nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, w szczególności w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta oraz jego możliwości co do wykonania i dostawy form. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."): 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. art. 59 § 1 pkt 9) oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez brak przyjęcia, iż zobowiązania podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r., 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i w art. 145 § 3 p.p.s.a, mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2018 r. i umorzeniem postępowania. 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w okolicznościach naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 i ust. 6a oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., poz. 654 z póżn. zm.) poprzez ich nieprawidłową interpretację i zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżąca dokonała zawyżenia wartości kosztów uzyskania przychodu za rok 2010 w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych (w kwocie 100.463,89 zł) od środków trwałych nabytych na podstawie faktur wystawionych przez: PPHU H. M.K., P. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o. oraz przez Z. [...] S.D., a nadto poprzez przyjęcie, że skarżąca dokonała zaniżenia wartości przychodów w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pożyczki udzielonej "K." Sp. z o.o. przez R.K. o kwotę 25.210,44 zł. A to w związku z ustaleniem przez strony ważnie zawartej umowy pożyczki oprocentowania na poziomie 3,50% w skali roku, 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w okolicznościach naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1. 2 i 3. art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r., poz. 1223 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że faktury VAT stanowiące podstawę odpisów amortyzacyjnych nie spełniały wymogów formalnych i merytorycznych, pozwalających na dokonywanie stosownych odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych K. Sp. z o.o., 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w okolicznościach naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego, tj. art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez nie uznanie za dowód ksiąg rachunkowych skarżącej za okres od stycznia do grudnia 2010 w części odpowiadającej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych wartości maszyn i urządzeń wymienionych w w/w fakturach VAT oraz w części odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym naliczonym na podstawie danych z tych faktur i zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów oraz uznanie za wadliwe ksiąg rachunkowych "K." Sp. z o.o. w zakresie, w jakim w okresie od czerwca do grudnia 2010r. nie został w nich wykazany przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu preferencyjnego - zdaniem organu podatkowego - oprocentowania pożyczki otrzymanej od udziałowca spółki – R.K., 6) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie, przyjmując uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej. Zdaniem skarżącej w toku postępowania nie zostały uwzględnione wszystkie przedstawiane przez skarżącą wyjaśnienia, ocena zgromadzonych dowodów miała charakter wybiórczy, jednocześnie została naruszona zasada bezpośredniości w zakresie przesłuchania świadków oraz poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów, mogących ostatecznie potwierdzić rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, a nadto uwzględnienie okoliczności wskazanych przez skarżącą pozwoliłoby na ustalenie okoliczności, które nie uzasadniałyby przyjęcia, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego skutkiem byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Niekiedy jednak zagadnieniem, które w pierwszej kolejności powinno zostać rozstrzygnięte związane jest z zastosowaniem prawa materialnego. Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta musi zatem zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności, gdyż w sytuacji gdyby zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór uległo przedawnieniu, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywała m.in., że postępowanie przygotowawcze jest nadal zawieszone z uwagi na niezakończone postępowanie administracyjne. Skarżąca nie miała wpływu na taką decyzję, nie otrzymała jej, nie przysługiwały jej środki zaskarżenia. Potwierdza to, jej zdaniem, naruszenie praw podatnika i pozbawienie go konstytucyjnych praw. W ocenie Skarżącej "postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko po to, by uniknąć przedawnienia zobowiązania, a tym samym umożliwić organom podatkowym długoletnie prowadzenie postępowania. To nadużycie uprawnień, które nie powinno być przez Sąd pominięte, lecz winno być podstawą do uznania - z uwagi na niezgodność z Konstytucją - konieczności przyjęcia w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 uległo przedawnieniu." Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego miał obowiązek wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w cytowanej uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że przyjęcie, iż "poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)." W cytowanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Jak podkreślił Naczelny Sad Administracyjny "Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139)." Powyższe oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z argumentacją cytowaną powyżej, wskazującą na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, należało uznać za zasadny. Należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia cytowanej uchwały, rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając stanowisko zawarte w cytowanej obszernie uchwale NSA o sygn. I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ oceni, czy prawidłowo zastosowany został przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście art. 121 § 1 O.p. (zarzut naruszenia art. 121 O.p. również zawarto w skardze kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.