II FSK 2235/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1812/19 w sprawie ze skargi I[...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od I[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1812/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez I. S.A. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie niniejszej nie zaistniały przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, będące przesłanką zastosowania art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że na gruncie art. 14b w zw. z art. 14r o.p., opis zdarzenia przyszłego oraz wskazane we wniosku pytania nie upoważniały dyrektora do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o wydanie interpretacji z tytułu złożonego wniosku. Dalej Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że w wyniku podziału przez wydzielenie, część akcji spółki będąca własnością B. S.A. ulegnie unicestwieniu i jednocześnie B. S.A. otrzyma udziały w A. sp. z o.o., jako spółce przejmującej na podstawie art. 529 § 3 k.s.h. W konsekwencji, sam podział spółki przez wydzielenie będzie miał wpływ na sferę majątkową B. S.A. W konsekwencji Są uznał, że B. S.A., jako akcjonariusz spółki, będzie aktywnie brał udział w planowanym podziale skarżącej przez wydzielenie zarówno z perspektywy proceduralnej, jak i z perspektywy majątkowej. Zdaniem Sądu nie można zatem zgodzić się z organem podatkowym, że w podziale spółki przez wydzielenie, podmiotami biorącymi udział w tej operacji są wyłącznie l. S.A., jako spółka dzielona oraz A. sp. z o.o. jako spółka, do której wnoszona będzie wydzielona część majątku l . S.A. Takie stanowisko jest nie do pogodzenia z przepisami kodeksu spółek handlowych. Niezgodne z prawem byłoby, w ocenie Sądu, przeprowadzenie podziału przez wydzielenie bez czynnego współdziałania udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej tj. B. S.A, która z tego powodu będzie brała udział w planowanym podziale spółki przez wydzielenie. Jednoznacznie wynika to bowiem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opisane we wniosku zdarzenie przyszłe objęte jest hipotezą przepisu prawa podatkowego konstytuującego obowiązek podatkowy, który przy spełnieniu określonych przesłanek, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. B. S.A. jako uczestnik zdarzenia przyszłego, z którym przepis podatkowy wiąże określone skutki podatkowe, zainteresowany jest wydaniem w jego sprawie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi stanowisko, zgodnie z którym nie zostaną spełnione przesłanki do skonkretyzowania się obowiązku podatkowego. Jednocześnie podatnik ubiegający się o wydanie w jego indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14b-14p o.p. Wynika z tego, że taki wniosek musi przede wszystkim dotyczyć zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Ponadto w ocenie Sądu którego orzeczenie zaskarżono, stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe powinny dotyczyć interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz być wyczerpująco przedstawione wraz z własnym stanowiskiem wnioskodawcy. Natomiast elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez wnioskodawcę nie mogą być przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 14r § 5 o.p. powyższe założenia znajdują również zastosowanie do wniosków wspólnych o wydanie interpretacji podatkowej składanych przez kliku zainteresowanych. Tymczasem w przypadku wnioskodawcy oraz zainteresowanych wszystkie wymienione przesłanki zostały spełnione. W konsekwencji DKIS był zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewydanie przez Dyrektora interpretacji w analizowanej sprawie jest więc rażącym naruszeniem przepisu art. 165a § 1 w zw. art. 14h o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w przypadku nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji, działanie organu narusza zasadę praworządności tj. działania w granicach prawa i na jego podstawie czy też zasadę zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy skarżąca i zainteresowani oczekiwali na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny naruszył zatrem art. 120 i art. 121 § 1 o.p. pozostawiając skarżącą i pozostałych zainteresowanych w dalszej niepewności co do sposobu opodatkowania planowanych przez nich działań związanych z podziałem spółki. Na uwagę zasługuje fakt, że podatnicy decydują się na wnoszenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych z takich przyczyn, iż przepisy ustaw podatkowych są niejasne, pełne sprzeczności i niejednokrotnie nieprecyzyjne. Natomiast podatnicy w przedmiotowej sprawie dążą do ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania podziału spółki przez wydzielenie, chcąc ograniczyć ryzyko podatkowe związane z przedmiotowym procesem transformacyjnym. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej pozostawia ich w stanie niepewności i naraża na ryzyko postępowania podatkowego lub kontrolnego, którego strony występując o wydanie interpretacji chciały uniknąć. Niezrozumiałe jest narażanie podatników przez organ na takie ryzyko zwłaszcza biorąc pod uwagę, że powinien on działać w sposób budzący zaufanie. Zdaniem Sądu działanie podatkowego organu interpretacyjnego w badanej sprawie było arbitralne. Organ interpretacyjny odmówił niezasadnie wnioskodawcy 3 przyznania statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 14r § 1 o.p., powołując się na argument, że nie następuje transfer majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa z lub na rzecz wnioskodawcy 3, z tego powodu, że wnioskodawca 3 nie bierze udziału w podziale spółki. Organ pominął okoliczność, że z planowanego podziału spółki przez wydzielenie wynikają skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.p. dla akcjonariusza spółki, którym zostanie B.S.A. Dlatego błędna jest konstatacja DKIS, że skutki podatkowe opisanego we wniosku działania dotyczą tylko dwóch ze wskazanych podmiotów, tj. I.S.A. oraz A. sp. z o.o., które są podmiotami uczestniczącymi w transakcji podziału l. S.A. przez wydzielenie jej części majątku i przeniesienie go do A. sp. z o.o. Niewątpliwie w ocenie Sądu wywołują skutki również dla B. S.A., które należało omówić w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pytanie 3 wniosku zawiera przy tym błędną sugestię, jakoby z faktu uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących działalność holdingową, jak również zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących działalność produkcyjną za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., można byłoby wyprowadzić wniosek, iż podział spółki przez wydzielenie nie będzie z tego powodu wywoływał dla akcjonariusza spółki, tj. wnioskodawcy 3, skutków na gruncie u.p.d.o.p. Nie jest do końca jasne, czy organ interpretacyjny kierował się powyższą sugestią, tym niemniej uznanie, że w podziale spółki nie bierze udział wnioskodawca 3 i w konsekwencji planowane działanie nie wywołuje skutków podatkowych dla wnioskodawcy 3, jest błędne. Z tych powodów w ocenie Sądu, organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art.14b § 1, 2, 3 o.p. w zw. z art. 14r § 1 i § 5 o.p. (utrzymując w mocy swoje postanowienie z 5 kwietnia 2019 r.) oraz art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14r § 1 i § 5 o.p. (wydając postanowienie z 5 kwietnia 2019 r.). 2. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r § 1 i § 5 o.p. oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1, 2, 3 w zw. z art. 14r § 1 i § 5 o.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem zdaniem Sądu, wnioskodawcy 3 (spółce B. S.A.) należy przyznać status zainteresowanego, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w uzyskaniu interpretacji indywidualne w związku ze złożonym przez skarżącą oraz zainteresowanych wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego i przyjęcie przez sąd, że organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej naruszył przepisy procesowe, pozostawiając skarżącą i pozostałych zainteresowanych w dalszej niepewności co do sposobu opodatkowania planowanych przez nich działań związanych z podziałem spółki. W ocenie organu w niniejszej sprawie istniały więc prawne przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. W zakresie objętym wnioskiem wspólnym z 30 stycznia 2019 r., nie wszystkie bowiem podmioty, które z tym wnioskiem wystąpiły, są zainteresowanymi w rozumieniu art. 14r o.p., biorącymi udział w tym samym zdarzeniu przyszłym. Spółka B. S.A., jako akcjonariusz I. S.A., nie jest podmiotem biorącym udział w podziale, o którym mowa we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym nie jest podmiotem uprawnionym tj. zainteresowanym do wystąpienia z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Uchybienia, których dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd nie naruszył przepisów postępowania wydałby wyrok oddalający skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. i tym samym rozstrzygnął sprawę w sposób korzystny dla organu. Mając na względzie powyższe, organ podatkowy wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Złożono także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego. 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie zakreślają granice przedmiotu interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, obowiązany jest, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego przepisu wynika, iż organ obowiązany jest wydać interpretację prawa podatkowego wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Legitymację do złożenia wniosku, uprawniającą do uzyskania statusu podmiotu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym ma wnioskodawca, który w swojej indywidualnej sprawie, rozpoznawanej w granicach przedłożonego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, zwraca się do organu interpretacyjnego o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Pojęcie zainteresowanego należy zatem rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z wydanej interpretacji. Z tego powodu wniosek o wydanie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k-14n o.p. W konsekwencji, podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a o.p., następcy prawni posiadający już ów status, a także inne podmioty zamierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej przyszłości. Zainteresowanym będzie jedynie ten, kto zwraca się o interpretację w swojej indywidualnej sprawie. Tym samym, przepis ten zakreśla granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego wynika, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś beneficjentem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, a więc indywidualnej sprawie. O tym, co stanowi indywidualną sprawę, w której wydaje się interpretację, decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie. Składający wniosek nie jest i nie może być zainteresowanym w innej niż swoja, a więc innej sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie, lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie. Z treści powołanego powyżej przepisu art. 14b § 1 o.p. wynika więc, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zobowiązany, ani uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy o wydanie interpretacji wystąpi osoba nieuprawniona. We wniosku wspólnym z 30 stycznia 2019 r., wskazano, że zainteresowanymi są spółka I. S.A. tj. zainteresowany będący stroną postępowania, oraz spółki A. sp. z o.o. oraz B. S.A., które są zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania. W przedmiotowej sprawie wątpliwości zainteresowanych dotyczyły skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z podziału spółki przez wydzielenie. Tymczasem z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, iż w podziale spółki przez wydzielenie, tj. podmiotami biorącymi udział w tej operacji są wyłącznie I. S.A., jako spółka dzielona oraz A. sp. z o.o. jako spółka do której wnoszona będzie wydzielona część majątku l. S.A. Spółka B. S.A., a więc akcjonariusz I. S.A., nie jest zatem podmiotem biorącym udział w tym podziale. Przepis art. 14r o.p., stanowi, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Z treści tego artykułu wynika więc jednoznacznie, że z wnioskiem wspólnym może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w danej transakcji. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w zakresie objętym wnioskiem, nie wszystkie podmioty, które z tym wnioskiem wystąpiły, są zainteresowanymi w rozumieniu art. 14r o.p., biorącymi udział w tym samym zdarzeniu przyszłym. Organ trafnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku wspólnego wyłącznie z tej przyczyny, iż spółka B. S.A. nie jest podmiotem biorącym udział w podziale, o którym mowa we wniosku. Tym samym nie jest podmiotem uprawnionym, tj. zainteresowanym do wystąpienia z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. dotyczy skutków podatkowych, jakie m.in dla akcjonariusza spółki dzielonej powstają w związku z podziałem tej spółki. Nie oznacza to, że akcjonariusz ten jest podmiotem biorącym udział w tym podziale. W konsekwencji spółka B. S.A. jako akcjonariusz spółki I., co raz jeszcze należy podkreślić nie jest podmiotem biorącym udział w podziale spółki I. S.A. Tym samym nie jest bezpośrednio zainteresowanym w rozumieniu art. 14r o.p., uczestniczącym w tym samym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. Badając zaskarżoną interpretację sformułować należy pogląd, iż organ wyjaśnił z jakich przyczyn została wydana odmowa wszczęcia postępowania. Wyraźnie wskazał, że przyczyną odmowy nie był brak skutków podatkowych dla akcjonariusza spółki, tj. B. S.A. z tytułu podziału, o którym mowa we wniosku, lecz fakt, iż spółka B. S.A. jako akcjonariusz spółki dzielonej nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14r o.p., uczestniczącym w tym samym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że organ nie dopuścił się obrazy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14r § 1 i § 5 o.p., jak zostało to przedstawione przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tym samym nie doszło również do naruszenia wskazanych w wyroku przepisów proceduralnych. W konsekwencji nie można zgodzić się z WSA w Warszawie, że organ naruszył w przedmiotowej sprawie art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Za bezzasadny należy również uznać zarzut Sądu, że organ naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1, 2, 3 w zw. z art, 14r § 1 i § 5 o.p. utrzymując w mocy swoje postanowienie z 5 kwietnia 2019 r., gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również skutecznie wskazał dlaczego istnieje niemożność wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Skoro na etapie postępowania zażaleniowego organ stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji odpowiada prawu, gdyż organ ten nie naruszył przepisów proceduralnych w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, prawidłowo, działając zgodnie z przepisami, utrzymał to postanowienie w mocy. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.