II FSK 2235/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1372/14 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14 400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1372/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę P. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 3 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 30 września 2011 r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 5,8270 ha, położoną w gminie C., objętą księgą wieczystą Kw nr [...], za cenę 5.827.000,00 zł, na rzecz E. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył w drodze darowizny w dniu 11 lutego 2009 r. W zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2011 podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 5.827.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1478,00 zł, dochód w wysokości 5.825.521,40 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r., doręczonym w dniu 28 kwietnia 2014 r. pełnoletniemu domownikowi, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego organ I instancji uznał, że dochód uzyskany ze zbycia powyżej opisanej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem środki uzyskane z tej transakcji nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe. Ponadto koszty aktu notarialnego i koszty sądowe poniesione przez Skarżącego w związku z nabyciem nieruchomości w drodze umowy darowizny nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 3 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.107.130,00 zł. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił: - rażące naruszenie art. 165 § 4 i art. 123 § 1 o.p.; - wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. na skutek naruszenia art. 145 § 1, art. 149, art. 165 § 1, § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p.; - wystąpienie w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ I instancji kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. - Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ I instancji przepisów o.p., - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. i ust. 28 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a"-"c", art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 30e u.p.d.o.f.; - naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), przez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut nieprawidłowego doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz innych pism w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wysłane zostało na adres Skarżącego w C., i pod tym też adresem odebrane zostało przez dorosłego domownika, tj. matkę Skarżącego. WSA zauważył, że w art. 149 o.p. przewidziano, iż w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 o.p., rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. Bezzasadne okazały się również zarzuty dotyczące sposobu gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny dokonanej przez organ. WSA stwierdził, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności bezzasadny pozostaje zarzut nieprzeprowadzenia ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. WSA podkreślił, że pomimo kilkukrotnych wezwań Skarżący nie wskazał tego rodzaju kosztów, trudno więc zarzucać organowi, że żadnych kosztów nie ustalił. Nawet na etapie skargi Skarżący nie wskazał kosztów, które poniósł i dowodów ten fakt potwierdzających, ograniczając się jedynie do zarzucania organowi bierności w zakresie gromadzenia dowodów. Taka postawa Skarżącego nie może jednak odnieść oczekiwanego przez niego skutku. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Natomiast Skarżący nie zdołał podważyć dokonanej przez organy podatkowe oceny co do braku podstaw do zastosowania w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku Skarżącego, uzyskany przez niego przychód nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia od podatku, bowiem zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. W ocenie WSA, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Powyższy przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. W ocenie WSA w związku ze sprzedażą działka będąca przedmiotem transakcji utraciła swój charakter rolny, została bowiem nabyta przez spółkę kapitałową w celu inwestycyjnym (budowy centrum handlowego). Sytuacja, w której dochodzi do sprzedaży całości bądź części gospodarstwa rolnego firmie developerskiej, która zamierza grunt ten zabudować, stanowi przykład wyłączenia zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z uwagi na sprzedaż gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W okolicznościach niniejszej sprawy zbywca posiadał wystarczającą wiedzę co do celu nabycia i zmiany przeznaczenia zbywanych gruntów na skutek zawartej transakcji, a w konsekwencji co do braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Świadczą o tym: brak wzmianki w umowie, że nabywana nieruchomość wejdzie w skład posiadanego gospodarstwa rolnego; pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych, co wskazuje na przeznaczenie nabywanej nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez nabywcę działalności gospodarczej; przedmiot działalności nabywcy, będącej spółką kapitałową, którym jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Prawidłowo też w okolicznościach niniejszej sprawy organy zinterpretowały i zastosowały art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie okazane umowy zakupu nieruchomości, badając i wyjaśniając status zakupionych nieruchomości gruntowych z uwzględnieniem możliwości zmiany jego przeznaczenia. To właśnie z istoty wykładni celowościowej organ podatkowy badał poszczególne umowy pod kątem, czy spełnione są warunki zwolnienia z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Analiza okazanych aktów notarialnych wskazuje, iż dotyczą one zakupu nieruchomości typu: grunty rolne zabudowane i niezabudowane (grunty orne, łąki, pastwiska, nieużytki), grunty przeznaczone pod zabudowę usługową, nieruchomości zabudowane budynkami o funkcji usługowej, turystycznej i gospodarczej i związane są z prowadzoną przez Skarżącego działalnością rolniczą i usługową. Z przedłożonych aktów notarialnych wynika również, iż część zakupionych działek gruntu położonych jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, lecz są to działki pod zabudowę usługową, usługi turystyczne, parkingi, drogi, tereny przeznaczone pod zalesienie, tereny rolne - dla których nie planuje się zmiany funkcji na cele nierolnicze. Skarżący nie występował do właściwych organów o zmianę przeznaczenia zakupionych gruntów pod budownictwo mieszkaniowe. W sytuacji, gdy nie nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu rolnego na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, cel mieszkaniowy zostałby spełniony jedynie do tej części przychodu, która wydatkowana została na nabycie części działki przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego na tereny budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego. Jednakże i w tym przypadku zastosowanie zwolnienia nie może nastąpić, gdyż żadna z nabytych przez podatnika nieruchomości znajdujących się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie była przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe. Mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., WSA wskazał, że kosztami uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny nie mogą być poniesione przez obdarowanego wydatki na wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy darowizny w formie aktu notarialnego, wykazane w kwocie: 1.478,60 zł. Wydatki te nie mieszczą się w kryteriach kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Skarżący nie wskazał ani nie udokumentował jakichkolwiek wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 30 września 2011 r., koszty umowy poniosła nabywająca Spółka. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych innych kosztów, które mogłyby zostać uznane za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a., skutkujące błędem polegające na nieuwzględnieniu skargi; - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. i) ust. 28 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegające na nieuwzględnieniu skargi; - art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 30e u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; II. przepisów postępowania, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z: a) art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 145 § 1, art. 149 o.p. w zw. z § 16 – 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno – porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. Nr 152, poz. 1494); - art. 180 § , art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia – strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym; - 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1 w zw. z art. 149, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności: a) doręczenia pism w postępowaniu podatkowym dokonywane przez organ I instancji były nieskuteczne – następowały do rąk rzekomych "domowników"; Skarżący nie brał w ogóle udziału w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone matce Skarżącego, a decyzja organu I instancji ojcu Skarżącego, jako rzekomym domownikom, mimo że Skarżący nie przebywał pod adresem, na który wysyłano korespondencję, a rodzice Skarżącego nie podjęli się przekazania korespondencji Skarżącemu; b) nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy; c) nie wyjaśniły stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; d) dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; e) błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym WSA błędnie uznał, że Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku gdyż zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w zw. ze sprzedażą; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym WSA błędnie uznał, że Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku z tytułu przeznaczenia przychodu ze zbycia nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym WSA przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, przez bezzasadną akceptację stanowiska organów podatkowych, iż: a) zbyty przez Skarżącego grunt stracił charakter rolny w związku z tą sprzedażą; b) wydatki poniesione przez obdarowanego na wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy darowizny w formie aktu notarialnego w kwocie 1.478,60 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym WSA błędnie uznał, że wydatki poniesione przez obdarowanego na wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy darowizny w formie aktu notarialnego w kwocie 1.478,60 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 145 § 1, art. 149 o.p. w zw. z § 16 – 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno – porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. Nr 152, poz. 1494). Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy, nie wynika aby P. G. poinformował organy podatkowe o swoim tymczasowym aresztowaniu. Dlatego też, słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że doręczenie Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz innych pism w sprawie zostało dokonane na jego adres w C. i pod tym też adresem odebrane zostało przez dorosłego domownika, tj. matkę Skarżącego. Organ podatkowy nie mógł naruszyć § 16 – 20 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno – porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania, gdyż przepisy zawarte w powoływanych paragrafach odnoszą się do organizacji przyjmowania korespondencji i widzeń w areszcie. Dotyczą sytuacji, gdy organowi podatkowemu został podany adres aresztu śledczego, w którym aktualnie przebywa tymczasowo aresztowany. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1 w zw. z art. 149, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p., odnoszący się do pozbawienia możliwości udziału Skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie doręczenia nie dokonano na adres osoby trzeciej, ale na adres Skarżącego, oraz zastosowano przewidziany prawem tryb doręczenia zastępczego z zachowaniem warunków, o których mowa w art. 149 o.p. W niniejszej sprawie do nie doszło także do naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 131 u.p.d.o.f., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA sporządził w sposób prawidłowy, zachowując zasady wynikające z postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Skarżący nie zdołał podważyć dokonanej przez organy podatkowe oceny, co do braku podstaw do zastosowania w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jak podkreślał WSA, wbrew stanowisku Skarżącego, uzyskany przez niego przychód nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia od podatku, bowiem zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. W tej sytuacji opisane przez organ okoliczności faktyczne w pełni uprawniały do stwierdzenia, że w związku ze sprzedażą działka będąca przedmiotem transakcji utraciła swój charakter rolny, została bowiem nabyta przez spółkę kapitałową w celu inwestycyjnym (budowy centrum handlowego). Ustalenia tego Skarżący w żaden sposób nie podważył. Jak zasadnie podnosił WSA, sytuacja, w której dochodzi do sprzedaży całości, bądź części gospodarstwa rolnego firmie developerskiej, która zamierza grunt ten zabudować, stanowi wręcz klasyczny przykład wyłączenia zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z uwagi na sprzedaż gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W okolicznościach sprawy słusznie też WSA przyjął za organami podatkowymi, że zbywca posiadał wystarczającą wiedzę, co do celu nabycia i zmiany przeznaczenia zbywanych gruntów na skutek zawartej transakcji, a w konsekwencji co do braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Świadczą o tym: (1) brak wzmianki w umowie, że nabywana nieruchomość wejdzie w skład posiadanego gospodarstwa rolnego; (2) pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych, co wskazuje na przeznaczenie nabywanej nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez nabywcę działalności gospodarczej; (3) przedmiot działalności nabywcy, będącej spółką kapitałową, którym jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Tym samym należy stwierdzić, że organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie definiuje występującego w cytowanym przepisie pojęcia “własne cele mieszkaniowe", natomiast w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wymienia kategorie wydatków, jakie mogą być poniesione na te cele, w tym m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego grantu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Jak prawidłowo wskazał WSA, organ podatkowy poddał szczegółowej analizie okazane umowy zakupu nieruchomości, badając i wyjaśniając status zakupionych nieruchomości gruntowych z uwzględnieniem możliwości zmiany jego przeznaczenia. Organ podatkowy badał poszczególne umowy pod kątem, czy spełnione są warunki zwolnienia z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Trzeba również podzielić stanowisko i argumentację WSA, że mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny, nie mogą być poniesione przez obdarowanego wydatki na wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy darowizny w formie aktu notarialnego, wykazane w kwocie 1.478,60 zł. Wydatki te nie mieszczą się bowiem w kryteriach kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa sie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjetej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skarżący, ani na etapie postępowania podatkowego, ani postępowania sądowego, nie wskazał, ani nie udokumentował jakichkolwiek wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jak zasadnie zauważyl WSA, z treści aktu notarialnego z dnia 30 września 2011 r., wynika, iż koszty umowy poniosła nabywająca Spółka. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych innych kosztów, które mogłyby zostać uznane za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do przepisów art. 184 p.p.s.a., w zw. z art. 183 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.