II FSK 2234/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 123/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 123/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę A. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wkp. wniosła A. sp. z o. o. z siedzibą w G. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnię, tj. nieprawidłową interpretację § 3, § 4 i § 5 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w L. co spowodowało również naruszenie art. 151 § 1 P.p.s.a. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 § 1 P.p.s.a. (powodującego oddalenie skargi) w zw. z: 1. art. 122, art. 123 § 1, art. 180; art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej jako: "O.p." - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków pracowników skarżącego na okoliczności wpływające na zwolnienie od podatku od nieruchomości za 2013r.; 2. art. 123 § 1, art. 192 O.p. poprzez niezapoznanie strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postępowaniu podatkowym, co spowodowało uznanie wszystkich okoliczności faktycznych za udowodnione; 3. art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.), art. 134 § 1 P.p.s.a. – w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. - poprzez podtrzymanie zaskarżonych decyzji organów administracyjnych, które w sposób rażąco wybiórczy dały wiarę niektórym tylko zeznaniom świadków z postępowania karnego, innym - korzystnym dla skarżącego - bezpodstawnie odmawiając tej wiary, co spowodowało wydanie wyroku opartego na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów przeprowadzonych w sprawie; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkich podnoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących decyzji SKO z dnia 12 stycznia 2017 r. 1. naruszeniem art. 183 § 2 pkt. 5) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. albowiem skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw poprzez bezpodstawne pominięcie dowodu z zeznań świadków - pracowników skarżącej na okoliczności wpływające na zwolnienie od podatku od nieruchomości za 2013 r., co stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), zasady dopuszczania każdego dowodu, jeżeli może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), nadużycie zasady pośrednich dowodów (art. 181 O.p.) - gdy skarżąca nie miała szans w postępowaniu karnym na zadawanie pytań świadkom (w postępowaniu przygotowawczym udział stron jest ograniczony), przez co istotne okoliczności dla postępowania podatkowego zostały przez policjantów nieświadomie pominięte, zasady zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodów (art. 188 O.p.) oraz zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 1 P.p.s.a., ewentualnie 3. stwierdzenie nieważności postępowania sądowego i poprzedzającego go postępowania administracyjnego na podstawie art. 183 § 2 pkt. 5) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. 4. zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy Sąd I instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które odmówiły Spółce możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w uchwale nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. (Dz. Urz. Woj. Lubuskiego z 2012 r., poz. [...]). Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji powodem, dla którego Burmistrz L. zakwestionował prawo Spółki do skorzystania ze zwolnienia określonego wskazaną uchwałą było ustalenie, że Spółka nie spełniła warunku polegającego na utworzeniu i utrzymaniu przez określony czas odpowiedniego poziomu nowych miejsc pracy. Sąd I instancji to ustalenie organów podatkowych zaaprobował. Nadto wskazał, że sporna nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej co także wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji zgromadził bowiem w sprawie niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, poddał go wszechstronnej i wnikliwej ocenie zaś wyprowadzone wnioski nie naruszają reguły swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Sąd I instancji trafnie ocenił, że organy podatkowe uprawnione były do wykorzystania dowodów w postaci zeznań pracowników skarżącej pozyskanych z Prokuratury Rejonowej w S. Zaznaczył przy tym, że dowód ten został oceniony w zestawieniu z innymi dowodami uzyskanymi przez organy podatkowe, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty, które mają podważać przyjętą przez Sąd I instancji ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy za nietrafne z tego choćby tylko powodu, że istota problemu nie dotyczy tego, czy ktoś wykonywał prace na nieruchomości w L. w mniejszym lub większym wymiarze, ale tego, czy Spółka utworzyła nowe, stałe miejsca pracy z tą nieruchomością bezpośrednio związane. Podkreślić należy, że nie chodzi tutaj o delegowanie do pracy na nieruchomości, której zwolnienie ewentualnie ma dotyczyć, pracowników zatrudnionych w innych jednostkach (nieruchomościach) Spółki, ale o utworzenie nowych miejsc pracy bezpośrednio związanych z nieruchomością objętą zwolnieniem. Tymczasem Spółka sama odwołuje się do wzrostu zatrudnienia netto w całej firmie. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym dlatego też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w sposób dostateczny spełnia wszystkie wyżej wymienione warunki. O naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. można by mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a rzeczywiście zaistniały. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można jednak kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego. Jako zupełnie niezrozumiały uznać należy, traktowany odrębnie jak również w powiązaniu określonym w pkt II. 3 skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 K.p.c. Skoro Sąd I instancji nie przeprowadzał dowodu uzupełniającego z dokumentu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. to wskazanych wyżej przepisów naruszyć nie mógł. Bezzasadny jest zarzut nieważności postępowania sądowego z przyczyny określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Z przedłożonych akt w żaden sposób nie wynika, aby na etapie postępowania przed Sądem I instancji strona była pozbawiona możliwości ochrony swoich praw. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie to w żaden sposób nie zostało wykazane. Powiązanie w ramach jednego zarzutu naruszenia przepisów art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. a to poprzez bezpodstawne pominięcie dowodu z zeznań świadków – pracowników skarżącej na okoliczności wpływające na zwolnienie od podatku od nieruchomości uznać należy za wadliwość samego zarzutu na tyle istotną, że uniemożliwia ona jego merytoryczną ocenę. Nie można bowiem poprzez zarzut naruszenia art. 185 § 2 pkt 5 P.p.s.a. kwestionować prawidłowości zajętego przez Sąd I instancji stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego. Dokonując oceny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy na wstępie przytoczyć najistotniejsze, w aspekcie stawianych zarzutów kasacyjnych, postanowienia uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia 22 listopada 2012 r. Są one następujące: zwalnia się z podatku, nieruchomości lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będącej w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod warunkiem utworzenia nowych, stałych miejsc pracy na warunkach określonych w niniejszej uchwale (§ 3); przez nowo utworzone stałe miejsce pracy rozumie się przyrost netto liczby zatrudnionych osób (w przeliczeniu na pełne etaty) w stosunku do średniego zatrudnienia za okres 12 miesięcy poprzedzających dzień nabycia uprawnień do zwolnienia, a w przypadku, gdy okres prowadzenia działalności gospodarczej jest krótszy, za cały ten okres (§ 4); zatrudnienie, o którym mowa w § 4 musi być bezpośrednio związane z nieruchomością objętą zwolnieniem (§ 5); Przy ustaleniu poziomu zatrudnienia uwzględnia się tylko pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. (§ 5). Z okoliczności faktycznych ustalonych przez organ podatkowy I instancji wynika, że Spółka nie utworzyła nowych miejsc pracy bezpośrednio związanych z nieruchomością w L. a jedynie delegowała zatrudnionych już pracowników do prac na obiekcie w L. Nadto wskazano, że tylko jeden pracownik wykonywał pracę wyłącznie w L. Pozostali pracownicy Spółki wykonywali inne prace w jej przedsiębiorstwie, a czynności w L. wykonywali sporadycznie. Nie budzi więc wątpliwości, że nie zaistniały warunki konieczne dla skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej bynajmniej nie wynika, aby utworzone zostały nowe miejsca pracy netto bezpośrednio związane z nieruchomością, która miała być objęta zwolnieniem. Spółka stwierdza wręcz, że przyrostu zatrudnienia netto w L. nie było albowiem w jej ocenie w analizowanym zwolnieniu chodzi o wzrost zatrudnienia netto w całej firmie. Zupełnie niezrozumiały w kontekście warunków zwolnienia jest argument, że nie ma znaczenia czy są to nowi pracownicy, czy co się wydaje logiczne – sprawdzeni już ze stażem (...). Skoro w uchwale stanowi się, że zwolnienie przysługuje "pod warunkiem utworzenia nowych, stałych miejsc pracy" "bezpośrednio związanych z nieruchomością objętą zwolnieniem" to oczywistą tego konsekwencją jest, że chodzi o nowych pracowników zatrudnionych na umowie o pracę (§ 6). Delegowanie pracowników stałe lub czasowe, z innych jednostek organizacyjnych (nieruchomości) podatnika tego warunku zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stwierdzenia Sądu I instancji, że Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z tego powodu, że nieruchomość w L. nie jest związana z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Ocena ta nie wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności zaś trudno uznać, aby okoliczność, że na daną chwilę na nieruchomości wykonywane są tylko prace porządkowe lub ochronne była wystarczająca do stwierdzenia, że nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą Spółki, zwłaszcza, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółki widnieje obrót nieruchomościami. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że sporna nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należy wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów na tę okoliczność, za niecelowy. Zaznaczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestie związane z ewentualną wadliwością zaskarżonego orzeczenia co do wystąpienia stanu technicznego uniemożliwiającego korzystanie z tej nieruchomości jak również naruszeń przepisów prawa geodezyjnego i kartograficznego nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego albowiem nie zostały sformułowane adekwatne i konieczne w tym zakresie zarzuty. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie może także odnosić się do zagadnień nie objętych zarzutami skargi kasacyjnej i podniesionych w jej uzasadnieniu jedynie na marginesie zasadniczych rozważań. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.